备考指导四、债务重组的方式——以非现金资产清偿债务

　　1.处理思路：

　　(1)债务人：区分债务重组收益和资产转让损益

　　●以非现金资产抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益;转让的非现金资产的公允价值与其自身账面价值的差额为资产转让损益。

　　注：假定不考虑增值税因素。

　　●以非现金资产清偿债务，非现金资产相当于被处置：

　　①抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　②抵债资产为固定资产、无形资产的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　③抵债资产为投资性房地产的，相当于处置投资性房地产，通过其他业务收入、其他业务成本处理。

　　④抵债资产为长期股权投资的，抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

　　注意：对于债务重组中增值税问题的理解：

　　以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。

　　一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。

　　比如，抵债资产(存货)成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，适用的增值税税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为15-11.7=3.3万元。

　　(2)债权人

　　债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。

　　注：

　　情形一，是债权人在债务重组之前，已经意识到债权可能收不回，提了部分坏账准备，但估计得过于乐观，少提了坏账准备，所以重组时还有部分差额要计入营业外支出。

　　情形二，是债权人在债务重组之前，已经意识到债权可能收不回，但估计得过于悲观，多提了坏账准备，所以要冲回部分多提的资产减值损失(贷记资产减值损失)。

　　债权人基本会计分录：

　　借：固定资产、无形资产、库存商品等(非现金资产的公允价值)

　　应交税费――应交增值税(进项税额)

　　坏账准备

　　营业外支出(或贷记资产减值损失)(倒挤)

　　贷：应收账款

　　2.以存货抵偿债务：

　　【例题·计算题】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450 000元(包括应收取的增值税税额)，按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360 000元，实际成本为315 000元，适用的增值税税率为17%，乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库;乙公司对该项应收账款计提了10 000元坏账准备。

　　『正确答案』

　　(1)甲公司的账务处理

　　计算债务重组利得：450 000-(360 000+360 000×17%)=28 800(元)

　　借：应付账款――乙公司 450 000

　　贷：主营业务收入 360 000

　　应交税费――应交增值税(销项税额) 61 200

　　营业外收入――债务重组利得 28 800

　　同时，借：主营业务成本 315 000

　　贷：库存商品 315 000

　　本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。

　　(2)乙公司的账务处理

　　本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18 800元(450 000-10 000-360 000-360 000×17%)，应作为债务重组损失。

　　借：库存商品 360 000

　　应交税费――应交增值税(进项税额) 61 200

　　坏账准备 10 000

　　营业外支出--债务重组损失 18 800

　　贷：应收账款――甲公司 450 000

　　3.以固定资产抵偿债务：

　　【例题·计算题】20×9年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1 100 000元(包括应收取的增值税税额)，按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为330 000元，公允价值为850 000元，该设备的甲公司于20×9年购入的，增值税率17%。抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。

　　『正确答案』

　　(1)甲公司的账务处理

　　计算债务重组利得：1 100 000-(850 000+850 000×17%)=105 500(元)

　　计算固定资产清理损益：850 000-(1 200 000-330 000)=-20 000(元)

　　首先，将固定资产净值转入固定资产清理

　　借：固定资产清理――××设备 870 000

　　累计折旧 330 000

　　贷：固定资产――××设备 1 200 000

　　其次，结转债务重组利得

　　借：应付账款――乙公司 1 100 000

　　贷：固定资产清理――××设备 850 000

　　应交税费――应交增值税(销项税额) 144 500

　　营业外收入――债务重组利得 105 500

　　最后，结转转让固定资产损失

　　借：营业外支出――处置非流动资产损失 20 000

　　贷：固定资产清理――××设备 20 000

　　(2)乙公司的账务处理

　　计算债务重组损失：1 100 000-(850 000+850 000×17%)=105 500(元)

　　借：固定资产――××设备 850 000

　　应交税费――应交增值税(进项税额) 144 500

　　营业外支出――债务重组损失 105 500

　　贷：应收账款――甲公司 1 100 000

　　4.以股票、债券等金融资产抵偿债务：

　　【例题·计算题】乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500 000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440 000元，公允价值为450 000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25 000元。用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续;乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。

　　『正确答案』

　　(1)甲公司的账务处理

　　计算债务重组利得：500 000-450 000=50 000(元)

　　转让股票收益：450 000-440 000=10 000(元)

　　借：应付账款――乙公司 500 000

　　贷：可供出售金融资产――成本 440 000

　　营业外收入――债务重组利得 50 000

　　投资收益 10 000

　　(2)乙公司的账务处理

　　计算债务重组损失：500 000-450 000-25 000=25 000(元)

　　借：可供出售金融资产 450 000

　　坏账准备 25 000

　　营业外支出――债务重组损失 25 000

　　贷：应收账款――甲公司 500 000