备考指导三、负债的计税基础

　　(一)概述

　　负债的计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额

　　对比：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额;

　　(二)四类负债的账面价值与计税基础之间的差异

　　1.预计负债--两种情况

　　(1)税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。

　　会计规定，预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

　　税法规定，有关的支出在发生时税前扣除

　　所以其计税基础为零。

　　(2)税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时也不允许税前扣除。

　　如企业的罚款支出，有可能满足预计负债确认条件确认了一项预计负债。

　　2.预收账款--两种情况

　　(1)会计确认收入与税法确认收入时点不同

　　会计：不符合收入确认条件，确认为预收账款。

　　税法：应计入应纳税所得额。

　　(2)会计确认收入与税法确认收入时点相同

　　会计：不确认收入

　　税法：也不认可此项收入，在本期不需要纳税。

　　即会计与税法的规定是一致的，将来确认收入时要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。

　　3.应付职工薪酬

　　会计规定：为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

　　税法：合理的薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，则超过标准的部分，应进行纳税调整。

　　因超过部分在以后期间也不允许税前扣除，其账面价值等于计税基础。

　　4.其他负债

　　如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

　　税法规定，罚款和滞纳金本期不能税前扣除，将来也不能税前扣除，所以计税基础等于账面价值。

　　备考指导四、特殊项目产生的暂时性差异

　　1.会计未确认资产或负债，但税法能确定其计税基础：广告费和业务宣传费

　　广告费和业务宣传费支出，

　　会计上：计入当期损益(销售费用等)

　　税法上：不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。因此可以确定其计税基础

　　因此账面价值与计税基础存在差异，形成暂时性差异

　　【例题·计算题】A公司20×9年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×9年实现销售收入10 000万元。如何确定该项广告费的账面价值和计税基础?

　　『正确答案』该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，如果将其视为资产，其账面价值为0。

　　按税法规定，该支出当期可予税前扣除1 500万元(10 000×15%)，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。

　　所以账面价值与其计税基础产生了暂时性差异。

　　2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减

　　本质上可抵扣未来纳税额(亏损后前5年)，与可抵扣暂时性差异作用相同，均能够减少未来期间的应纳税所得额，因此，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

　　比如：假定2009年，企业发生净亏损100万元，按照税法规定，可在未来5年内税前补亏。假定未来5年有足够的应纳税所得额，所得税税率为25%。则企业应将其视为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产 25

　　贷：所得税费用 25

　　3.非同一控制下的企业合并取得的资产、负债产生的暂时性差异

　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得合并中取得资产、负债的入账价值(公允价值)与按照税法确定的计税基础不同。

　　如非同一控制下企业合并，属于免税合并的，取得的可辨认资产、负债计税基础不变，而会计上按公允价值入账，导致其公允价值与计税基础不同，形成暂时性差异。

　　注意：这种情况，要同时满足两点：

　　(1)非同一控制下企业合并;

　　(2)符合税法上的免税合并条件。

　　【例题·判断题】(2011年考题)企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。( )

　　『正确答案』×

　　『答案解析』若是企业合并符合免税合并的条件，则对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者营业外收入。