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　　第五节　持有至到期投资

　　一、持有至到期投资的内容

　　持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，包括企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。

　　注意：

　　第一，权益工具投资不能划分为持有至到期投资;

　　第二，“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的。

　　第三，“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

　　二、持有至到期投资的账务处理

　　(一)持有至到期投资核算应设置的会计科目

　　企业应当设置“持有至到期投资”、“投资收益”等科目对持有至到期投资进行核算。

　　“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。企业可以分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目进行核算。

　　(1)“成本”，借方核算取得持有至到期投资的面值，贷方核算处置持有至到期投资的面值。

　　(2)“应计利息”核算一次还本付息时，资产负债表日按面值和票面利率计算的应收利息计入该明细科目的借方，到期收回时计入贷方。

　　注意：分期付息应在计息时直接计入“应收利息”科目。

　　(3)“利息调整”核算取得持有至到期投资时初始确认金额与面值的差额，以及资产负债表日计算确定的摊销额。

　　注意：

　　摊销额=期初摊余成本×实际利率-应收利息或应计利息(面值×票面利率)

　　(二)持有至到期投资的取得

　　企业取得持有至到期投资应当按照公允价值计量，取得时所发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额。

　　注意：

　　企业取得持有至到期投资支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。

　　企业取得的持有至到期投资，应当按照该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目.按照其差额.借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

　　【例题】2×12年1月1目，甲公司支付价款2 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入C公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值值总额为2 500 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为118 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲会司将其划分为持有至到期投资。该债券投资的实际利率为10%。甲公司应编制如下会计分录：

　　[答疑编号5713011401]

　　『正确答案』

　　借：持有至到期投资——C公司债券一一成本　　　2 500 000

　　贷：其他货币资金一一存出投资款　　　　　　　 2 000 000

　　持有至到期投资——C公司债券一一利息调整　　500 000

　　(三)持有至到期投资的持有

　　企业在持有至到期投资的会计期间，所涉及的会计处理主要有两个方面：一是在资产负债表日确认债券利息收入，二是在资产负债表日核算发生的减值损失。

　　1.持有至到期投资的债券利息收入

　　企业在持有至到期投资的会计期间，应当按照摊余成本对持有至到期投资进行计量。在资产负债表日，按照持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的债券利息收入，应当作为投资收益进行会计处理。

　　摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　①扣除已偿还的本金：

　　②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

　　③扣除已发生的减值损失。

　　注意：

　　第一，实际利率在相关金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　第二，如果有客观证据表明该金融资产的实际利率计算的各期利息收入与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率替代实际利率使用。

　　资产负债表日计息的会计处理：资产负债表日按照持有至到期投资的面值和票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”或“持有至到期投资—应计利息”科目，按照持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按照其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

　　【承前例】根据约定，2×12年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第1年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为200 000元;

　　2×13年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第2年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为208 000元;

　　2×14年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第3年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为217 220元;

　　2×15年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第4年债券利息118 000元，并按照摊余成本和实际利率确认的投资收益为227 142元。

　　『正确答案』

　　甲公司应做如下会计分录：

　　(1)2×12年12月31日，确认C公司债券实际利息收入.

　　收到的债券利息时：

　　借：应收利息一一C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　持有至到期投资一一C公司债券一一利息调整　 82 000

　　贷：投资收益——C公司债券　　　　　　　　　　200 000

　　同时：

　　借：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　 118 000

　　贷：应收利息——C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　(2)2×13年12月31日，确认C公司债券实际利息收入、收到债券利息时：

　　借：应收利息——C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　持有至到期投资一一C公司债券一一利息调整　 90 200

　　贷：投资收益一一C公司债券　　　　　　　　　　208 200

　　同时：

　　借：其他货币资金一一存出投资款　　　　　　　 118 000

　　贷：应收利息一一C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　(3)2×14年1 2月31日，确认C公司债券实际利息收入、收到债券利息时：

　　借：应收利息一一公司　　　　　　　　　　　　 118 000

　　持有至到期投资一一C公司债券一一利息调整　 99 220

　　贷：投资收益一一C公司债券　　　　　　　　　　217 220

　　借：其他货币资金一一存出投资款　　　　　　　 118 000

　　贷：应收利息——C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　(4)2×15年1 2月31日，确认C公司债券实际利息收入、收到债券利息时：

　　借：应收利息一一C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　持有至到期投资一一C公司债券一一利息调整　109 142

　　贷：投资收益----C公司债券　　　　　　　　　　227 142

　　借：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　 118 000

　　贷：应收利息——C公司　　　　　　　　　　　　118 000

　　2.持有至到期投资的减值

　　持有至到期投资减值准备的计提和转回

　　资产负债表日，持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值的，企业应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，将减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回。转回的金额计入当期损益。

　　(四)持有至到期投资的出售

　　企业出售持有至到期投资时，应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理，如果对持有至到期投资计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。

　　企业出售持有至到期投资，应当按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按照该持有至到期投资的账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。己计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　【承前例】，2×16年1月5日，甲公司将所持有的12 500份C公司债券全部出售.取得价款2 400 000元。在该日，甲公司该债券投资的账面余额为2 380 562元，其中：成本明细科目为借方余额2 500 000元，利息调整明细科目为贷方余额119 438元，假定该债券投资在持有期间未发生减值。甲公司应编制如下会计分录：

　　[答疑编号5713011502]

　　『正确答案』

　　借：其他货币资金——存出投资款　　　　　　　　2 400 000

　　持有至到期投资——C公司债券一一利息调整　　 119 438

　　贷：持有至到期投资一一C公司债券一一成本　　　 2 500 000

　　投资收益一一C公司债券　　　　　　　　　　　　19 438

　　【例题·单选题】2012年A公司以500万元购入B公司同日发行的五年期每年付息到期还本的公司债券，准备持有至到期;债券面值总额480万元，票面利率5%，另支付交易费用5万元，该持有至到期投资的初始金额为(　)万元。

　　A.500

　　B.505

　　C.480

　　D.485

　　[答疑编号5713011503]

　　『正确答案』B

　　『答案解析』企业取得持有至到期投资应当按照公允价值计量，取得持有至到期投资发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额。企业取得的持有至到期投资支付的价款中包含了已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。

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