(二)投资性房地产的账务处理

　　1.投资性房地产核算应设置的会计科目

　　(1)“投资性房地产”科目，核算企业采用成本模式计量的投资性房地产成本或采用公允价值模式计量投资性房地产的公允价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产还应分别设置“成本”和“公允价值变动”明细科目。

　　(2)“投资性房地产累计折旧”或“投资性房地产累计摊销”科目，在采用成本模式计量时，可单独设置该科目。

　　此外，还可单独设置“投资性房地产减值准备”科目。

　　(3)“其他业务收入”和“其他业务成本”科目用以核算投资性房地产取得的租金收入、处置收入;计提的折旧或摊销、处置时结转的成本。

　　2.投资性房地产的取得

　　(1)外购：外购按照取得时的实际成本进行初始计量;成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　(2)自建：由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出构成;包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

　　【注意】

　　第一，建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建筑成本。

　　第二，建造完工达到预定可使用状态时，按照确定的成本计入“投资性房地产”科目。

　　(3)内部转换形成的投资性房地产

　　①企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产

　　第一，采用成本模式后续计量

　　第二，采用公允价值模式后续计量

　　②企业将自用建筑物转换为投资性房地产

　　第一，采用成本模式后续计量

　　第二，采用公允价值模式后续计量

　　【例题·单选题】2012年1月1日，甲公司购入一幢建筑物用于出租，取得发票上注明的价款为100万元，款项以银行存款支付。购入该建筑物发生的谈判费用为0.2万元，差旅费为0.3万元。该投资性房地产的入账价值为(　)万元。

　　A.100　　　　 B.117

　　C.117.5　　　 D.100.5

　　[答疑编号5713012201]

　　『正确答案』A

　　『答案解析』外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。本题中，支付的价款计入投资性房地产的成本中，谈判费用和差旅费计入当期的管理费用。

　　【例题·多选题】2012年7月1日，甲公司将2两年前购入自用的办公楼用于出租，该办公楼原值8000万元，已提折旧300万元，该办公楼的公允价值为8500万元，甲公司投资性房地产采用公允价值模式后续计量，在转换日的下列处理中正确的有(　)。

　　A.应计入“投资性房地产—成本”借方7700万元

　　B.应计入“投资性房地产—成本”借方8500万元

　　C.应计入“资本公积”贷方800万元

　　D.应计入“公允价值变动损益”贷方800万元

　　[答疑编号5713012202]

　　『正确答案』BC

　　『答案解析』转换日应按公允价值计入“投资性房地产—成本”的借方，按办公楼的账面价值与公允价值的差额(收益)计入“资本公积”的贷方。

　　3.投资性房地产的后续计量

　　原则：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　注意：同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　(1)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　按固定资产的有关规定进行后续计量，按期(月)计提折旧，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。

　　【注意】

　　投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。

　　【例题·单选题】某企业对投资性房地产采用成本计量模式。2012年1月1日购入一幢房屋用于出租。该房屋的成本为320万元，预计使用年限为20年，预计净残值为20万元。采用直线法计提折旧。2012年应该计提的折旧额为(　)万元。

　　A.18　　　　　　　B.13.75

　　C.14.67　　　　 　D.15

　　[答疑编号5713012203]

　　『正确答案』B

　　『答案解析』购入作为投资性房地产的房屋采用成本计量模式时，其会计处理同固定资产。当月增加，当月不计提折旧。所以2012年应该计提折旧的时间为11个月。2012年计提折旧=(320-20)÷20×11÷12=13.75(万元)。

　　【例题·单选题】企业采用成本模式计量的投资性房地产，且投资性房地产不属于企业的主营业务，按期计提折旧或进行摊销，应该借记的科目是(　)。

　　A.其他业务成本　　B.管理费用

　　C.制造费用　　　　D.营业外支出

　　[答疑编号5713012204]

　　『正确答案』A

　　(2)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　(1)取得租金收入记入“其他业务收入”;

　　取得租金收入

　　

　　(2)资产负债表日按公允价值计价。

　　期末按公允价值计量，变动记入“公允价值变动损益”

　　【例题·单选题】某企业对投资性房地产采用公允价值计量模式。2012年1月1日购入一幢房屋用于出租。该房屋的成本为510万元，用银行存款支付。房屋预计使用年限为20年。预计净残值为10万元。2012年6月30日，该房屋的公允价值为508万元。2012年6月30日应做的会计处理为(　)。

　　A.借：其他业务成本　　　　　　　12.5

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　12.5

　　B.借：管理费用　　　　　　　　　12.5

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　12.5

　　C.借：投资性房地产——公允价值变动　2

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　2

　　D.借：公允价值变动损益　　　　　　　2

　　贷：投资性房地产——公允价值变动　2

　　[答疑编号5713012205]

　　『正确答案』D

　　『答案解析』投资性房地产采用公允价值计量模式，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面价值的差额做相反的会计分录。本题中公允价值508万元低于账面余额510万元，所以应该借记“公允价值变动损益”，贷记“投资性房地产——公允价值变动”。

　　【例题·分录题】甲企业为从事房地产经营开发的企业。2×12年8月，甲企业与乙企业签订租赁协议，约定将甲企业开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙企业使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为1 000万元。2×12年12月31日，该写字楼的公允价值为1 200万元。甲企业采用公允价值计量模式。甲企业应编制如下会计分录：

　　[答疑编号5713012206]

　　『答案解析』

　　(1)2×12年10月1日，甲企业开发完成写字楼并出租：

　　借：投资性房地产——成本　10 000 000

　　贷：开发成本　　　　　　　10 000 000

　　(2)2×12年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

　　借：投资性房地产——公允价值变动 2 000 000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　 2 000 000

　　(3)投资性房地产后续计量模式的变更

　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　成本

　　公允价值模式(政策变更)

　　4.投资性房地产的处置

　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。实际收到的处置收入计入其他业务收入;处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本。

　　(1)采用成本模式计量的投资性房地产的处置

　　①取得处置收入(价款)

　　②结转投资性房地产的账面价值

　　①借：银行存款(处置收入净额)

　　贷：其他业务收入

　　②借：其他业务成本

　　投资性房地产累计折旧(摊销)

　　投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产

　　【例题·分录题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为14 000万元，已计提折旧1 000万元。假定不考虑税费等因素。

　　[答疑编号5713012207]

　　『答案解析』甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)收取处置收入

　　借：银行存款　　　　　　　　150 000 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　150 000 000

　　(2)结转处置成本

　　借：其他业务成本　　　　　　130 000 000

　　投资性房地产累计折旧　　 10 000 000

　　贷：投资性房地产——写字楼　140 000 000

　　(2)采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

　　公允价值模式

　　①取得的处置收入

　　②结转投资性房地产的账面价值(账面余额)

　　③将已记入“公允价值变动损益”部分，转入 “其他业务成本”

　　①借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　②借：其他业务成本

　　贷：投资性房地产——成本

　　投资性房地产——公允价值变动(或借记)

　　③借：公允价值变动损益

　　贷：其他业务成本(或相反分录)

　　【例题·分录题】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用公允价值模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为12 000万元，公允价值变动为借方余额1 000万元。假定不考虑营业税等税费。

　　[答疑编号5713012208]

　　『答案解析』

　　甲公司应编制如下会计分录：

　　(1)收取处置收入

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　150 000 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　 　150 000 000

　　(2)结转处置成本

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　130 000 000

　　贷：投资性房地产——XX写字楼(成本)　　　 120 000 000

　　——XX写字楼(公允价值变动)10 000 000

　　(3)结转投资性房地产累计公允价值变动

　　借：公允价值变动损益　　10 000 000

　　贷：其他业务收入　　　　10 000 000

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