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会计资格考试 |
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合并会计报表中如何抵销固定资产减值准备
一、固定资产减值准备抵销时涉及的三个“价值”
1、可收回价值(AV)，即期末固定资产的内在价值，是指固定资产的可销售净额与预计未来现金流量现值的孰高值。
2、抵销前价值(QV)，即期末抵销内部未实现利润(或亏损)前原个别会计报表中的固定资产净值(即原值-累计折旧)。
3、抵销后价值(HV)，即期末抵销内部未实现利润(或亏损)后合并会计报表中的固定资产净值(即原值-累计折旧)。
当可收回价值小于报销前价值(即AV
二、固定资产减值准备抵销的一般原则
1、未实现利润抵销情况下(即HV
(1)当固定资产可收回价值大于其抵销前价值(即HV
(2)当固定资产可收回价值界于其抵销后价值和抵销前价值之间(即HV
(3)当固定资产可收回价值小于其抵销后价值(即AV
2、未实现亏损抵销情况下(即QV
(1)当固定资产可收回价值小于其抵销后价值(即AV
(2)当固定资产可收回价值界于其抵销前价值和抵销后价值之间(即QV
(3)当固定资产可收回价值大于其抵销前价值(即QV
三、固定资产减值准备抵销实例
例1、A公司(汽车制造企业)为B公司(汽车租赁公司)的母公司，1999年12月，A公司将其制造的100辆轿车销售给B公司，销售收入5000万元，成本4000万元。B公司将轿车纳入固定资产管理(残值为0，折旧年限为5年，直线法折旧)。
(1)若B公司期末轿车未发生减值(即HV
分析：该笔业务属于未实现利润抵销中的第一种情况，只需抵销未实现利润，不影响固定资产减值准备，其抵销分录为：
借：主营业务收入5000
贷：主营业务成本4000
固定资产1000
(2)若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为500万元(即HV
分析：此时固定资产可收回价值为4500万元，属于未实现利润抵销中的第二种情况，应将原账面已提取的固定资产减值准备全部批销，其抵销分录为：
借：主营业务收入5000
贷：主营业务成本4000
固定资产1000
借：固定资产减值准备500
贷：营业外支出500
(3)若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为1500万元(即AV
分析：此时固定资产可收回价值为3500万元，属于未实现利润抵销中的第三种情况，应将原账面已提取的固定资产减值准备予以部分抵销，抵销金额为QV-HV，即1000万元(5000-4000)，其抵销分录为：
借：主营业务收入5000
贷：主营业务成本4000
固定资产1000
借：固定资产减值准备1000
贷：营业外支出1000
例2、A公司(汽车制造企业)为B公司(汽车租赁公司)的母公司，1999年12月，A公司将其制造的100辆轿车销售给B公司，销售收入5000万元，成本6000万元。B公司将轿车纳入固定资产管理(残值为0，折旧年限为5年，直线法折旧)。
(1)若B公司期末轿车发生减值，相应减值准备为500万元(即AV
分析：此时固定资产可收回价值为4500万元，属于未实现亏损抵销中的第一种情况，未实现亏损与固定资产减值准备均不予抵销，只需抵销固定资产交易事项，其抵销分录为：
借：主营业务收入5000
贷：主营业务成本5000
(2)若B公司期末轿车未发生减值，其可收回价值为5500万元(即QV
分析：此时固定资产可收回价值为5500万元，属于未实现亏损抵销中的第二种情况，应在合并报表中补提固定资产减值准备，补提金额为HV-AV，即500万元(6000-5500)，其抵销分录为：
借：主营业务收入5000
固定资产1000
贷：主营业务成本6000
借：营业外支出500
贷：固定资产减值准备500
(3)若B公司期末轿车未发生减值，其可收回价值为6500万元(即QV
分析：此时固定资产可收回价值为6500万元，属于未实现亏损抵销中的第三种情况，只需抵销未实现亏损，不影响固定资产减值准备，其抵销分录为：
借：主营业务收入5000
固定资产1000
贷：主营业务成本6000
四、固定资产减值准备抵销对以后各期的影响
在上述例1(2)基础上，若2000年末B公司轿车的可收回价值为3500万元，账面固定资产净值为4100万元(原值5000万元-累计折旧900万元[注])，已计提固定资产减值准备600万元。
[注]：B公司轿车本期账面应计折旧=(期初原值-期初累计折旧-期初固定资产减值准备)/剩余可使用年限=(5000-0-500)/5=900(万元)
分析：(1)本例中，期末可收回价值(AV)=3500万元，期末抵销前价值(QV)=4100万元(即B公司账面固定资产净值)，而期末抵销后价值(HV)无法直接取得，故应先计算抵销后(即合并报表中)固定资产本期应计折旧，再确定期末固定资产抵销后价值(HV)。
抵销后固定资产本期应计折旧=(期初抵销后原值-期初抵销后累计折旧-期初抵销后固定资产减值准备)/剩余可使用年限=(4000-0-0)/5=800(万元)
期末抵销后价值(HV)=3200万元(原值4000万元-累计折旧800万元)
(2)上期固定资产交易中未实现利润1000万元对本期的影响应先抵销，其批销分录为：
借：期初未分配利润1000
贷：固定资产1000
(3)由于上期固定资产中未实现利润对本期折旧的影响，为确保抵销后(即合并报表中)固定资产本期折旧为800万元，应对抵销前(即B公司原账面)与抵销后(即合并报表中)固定资产本期应计折旧的差额100万元(900-800)进行抵销，其抵销分录为：
借：累计折旧100
贷：主营业务成本100
(4)最后按固定资产减值准备抵销的一般原则进行抵销。本例中HV
借：固定资产减值准备600
贷：营业外支出100[注1]
期初未分配利润500[注2]
[注1]：B公司2000年度应冲回营业外支出——固定资产减值准备100万元(期初500万元一期末600万元)。
[注2]：1999年合并时抵销了固定资产减值准备500万元，对2000年合并报表而言应增加期初未分配利润500万元。
在固定资产减值准备的期后抵销中，必须先计算抵销后(即合并报表中)的固定资产本期应计折旧，从而确定期末固定资产的3个“价值”，在抵销上期固定资产交易中未实现利润(或亏损)及其对本期折旧的影响
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