推荐：安通学校2008会计职称面授培训
合并会计报表中存货跌价准备的处理
按照会计核算的历史成本原则，企业期末存货的价值通常是以历史成本确定的，但是除了历史成本外，“成本与可变现净值孰低法”是较为广泛采用的一种计价方法。它的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因此应将这部分损失从资产价值中抵销，列入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时，如果仍然以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，这对企业的生产经营来讲显然是不稳健的，因而这一方法的使用主要是出于稳健性的考虑。
企业应当定期或至少于每年年度终了对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因使存货成本不可收回的部分，应当提取存货跌价准备。当存在下列情况之一时，企业应提取存货跌价准备：
1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望;
2.企业使用该项原材料生产产品的成本大于产品的销售价格;
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本;
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌;
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
当期末存货可变现净值低于成本时，应通过借记“管理费用——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目提取或补提存货跌价损失准备;冲回或转销存货跌价损失时作相反会计分录。
企业集团中的母公司在编制合并会计报表时是以母子公司单独编制的个别会计报表为基础的，为了抵销个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素，必须将母子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销处理。
在抵销由于内部购销活动产生的存货中包含的未实现内部销售利润的同时，应考虑包含着未实现内部销售利润的存货所涉及的存货跌价准备的抵销处理。具体进行会计处理时，要按不同的情况分别抵销。下面通过举例来加以说明(不考虑存货中包含的未实现内部销售利润的抵销分录)。
一、初次编制合并会计报表时，存货跌价准备的处理
(一)存货可变现净值高于销售成本而低于销售收入
例1.子公司本期将其成本为80万元的一批产品销售给母公司，销售价格为100万元，母公司本期购入该产品全部形成存货，并为该项存货计提5万元跌价准备。
分析：母公司为该项存货计提了5万元的存货跌价准备，注意到购买方该项存货的历史成本为100万元，销售方的销售成本为80万元，因此，这项存货中包含了20万元的未实现内部销售利润，对于这部分利润，计提存货跌价准备时是不应该考虑在内的。实际上，这批存货不应计提跌价准备，因为该批存货只是改变了存放地点，其实际成本80万元小于存货的可变现净值95万元(100万元—5万元)，故这5万元的跌价准备应全额冲回。期末编制合并会计报表时，母公司的抵销分录如下：
借：存货跌价准备 50000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 50000
母公司本期购入该产品部分形成存货的抵销处理与上例相同。
(二)存货可变现净值高于销售成本
例2承例1，若存货期末可变现净值为101万元，大于购买方的存货成本，根据“成本与可变现净值孰低法”，母公司不再计提存货跌价准备，将可变现净值与销售成本80万元比较，可知无须计提跌价准备，故编制合并会计报表时不涉及存货跌价准备的抵销。
(三)存货可变现净值低于销售成本
例3：承例1，若母公司期末计提了30万元存货跌价准备，那么编制合并会计报表时又该如何做抵销分录。
存货期末可变现净值=100万元-30万元=70万元<销售成本80万元
排除存货中包含的未实现内部销售利润的因素，该项存货应计提10万元(80万元-70万元)的存货跌价准备。
从企业集团内部角度讲，由于存货中包含了20万元的未实现内部销售利润，故母公司多计提了20万元(100万元-80万元)的存货跌价准备，期末编制合并会计报表时应将其抵销。
借：存货跌价准备 200000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 200000
同理，母公司购入该产品本期部分形成存货的抵销处理与之相同。
可见，企业集团由于内部购销活动引起的期末存货未实现内部销售利润涉及的存货跌价准备是全额抵销还是部分抵销，关键是看该项存货的可变现净值与销售成本相比较，这两者之间的差额才是真正需要计提的跌价准备，即由于内部购销产生的期末存货中包含的未实现内部销售利润在计提跌价准备时不应该包括在内。
同存货中包含的未实现内部销售利润的抵销原理一样，编制合并会计报表时，必须将由于这些未实现内部销售利润导致的多计提的存货跌价准备予以抵销。这样才反映了存货真实的账面价值，以免虚减企业集团整体的利润。
二、连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的处理
(一)上期管理费用中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响
从合并会计报表来讲，内部购销产生的期末存货计提跌价准备的抵销是与抵销当期管理费用相对应的，上期抵销的存货跌价准备的数额，即是上期管理费用抵减的数额，最终将影响到本期合并利润分配表中的期末未分配利润数额的增加。由于利润表和利润分配表是反映企业一定会计期间经营成果极其分配情况的会计报表，其上期未分配利润就是本期利润分配表期初未分配利润。本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，随着上期编制合并会计报表时内部购销形成存货计提的存货跌价准备的抵销，以此个别会计报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并利润分配表中的未分配利润数额之间将发生差额。为此，编制合并会计报表时必须将上期因内部购销形成期末存货计提的存货跌价准备抵销而抵销的管理费用对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。
例1本期母公司期初存货中有100万元是上期从子公司购入的，该项存货账面价值90万元，子公司的销售成本为80万元，母公司在上期期末已对此项存货计提了10万元的存货跌价准备。假设本年度没有发生内部存货购销业务。会计分录如下：
借：存货跌价准备 100000
贷：期初未分配利润 100000
(二)连续编制合并会计报表时本期存货跌价准备的处理
1.本期购买方计提的存货跌价准备
例2上期母公司从子公司购入的销售成本为80万元，销售价格为100万元的存货本期仍未实现对外销售而全部形成存货。期末该项存货的可变现净值与上期相同，均为90万元，则编制合并会计报表的抵销分录如下：
借：存货跌价准备 100000
贷：期初未分配利润 100000
本期母公司应对该项存货计提10万元的存货跌价准备，由于个别会计报表项目中存货跌价准备已有贷方余额10万元，因而母公司本期不再计提跌价准备，编制合并会计报表时只抵销上期管理费用对期初未分配利润的影响金额即可。
2.本期购买方补提存货跌价准备
例3承上例，若本期期末该项存货可变现净值降为85万元，则母公司本期补提存货跌价准备5万元，编制合并会计报表时应作抵销分录：
借：存货跌价准备 100000
贷：期初未分配利润 100000
借：存货跌价准备 50000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 50000
若存货的可变现净值降为75万元，母公司补提15万元(100万元-75万元-10万元)存货跌价准备，考虑到该项存货的实际成本为80万元，则从企业整体的角度考虑，本会计年度应计提5万元的跌价准备。本期编制合并会计报表的抵销分录如下：
借：存货跌价准备 100000
贷：期初未分配利润 100000
借：存货跌价准备 100000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 100000
3.本期购买方冲回存货跌价准备
例4：承上例，若该项存货期末可变现净值95万元，则母公司本期冲回原计提的5万元存货跌价准备，期末编制合并会计报表时抵销分录如下：
借：存货跌价准备 100000
贷：期初未分配利润 100000
借：管理费用——计提的存货跌价准备 50000
贷：存货跌价准备 50000
若期末存货的可变现净值为105万元，则母公司本期全额冲回原计提的10万元存货跌价准备，此科目期末余额为零，编制本期合并会计报表时的抵销分录为：
借：存货跌价准备 100000
贷：期初未分配利润 100000
借：管理费用——计提的存货跌价准备 100000
贷：存货跌价准备 100000
上期存货本期部分实现对外销售或本期又发生内部购销业务等情况的抵销处理与上述各例原理相同，在编制企业集团的合并会计报表时是否抵销包含未实现内部销售利润的存货所涉及的存货跌价准备以及对合并会计报表的影响金额是多少，结论的确定只需把握一点，对期末存货中包含的未实现内部销售利润计提的存货跌价准备就企业集团整体而言是没有必要计提的，因而在编制合并会计报表时应当将其抵销。
08年初级会计职称预习---《初级会计实务》汇总
2008年会计职称考试远程网络辅导方案
辅导方案 教材订购热线：010-62199365
