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现金流量表编制的难点解析
编制现金流量表前须先把以权责发生制为基础核算的业务通过计算调整为收付实现制下的相关内容，其中大多数项目的计算并不困难，只需注意各项目的划分和归类即可，而销售商品提供劳务流入的现金及购入商品接受劳务流出的现金则是两个重要又难于理解的项目。本文就此作一分析。
一、销售商品提供劳务收到的现金
该项目产生的现金流量可以通过下面两个公式来确定。
公式(1)：
销售商品提供劳务收到的现金=当期收到的销货款和劳务收入款(现销收入)+当期收到前期的销售款和劳务收入款(应收款的减少)+应收票据的贴现收入。这个公式容易理解但不够实用，实际操作中，会计人员无法依据资产负债表和利润表的有关数字进行计算。
公式(2)：
销售商品提供劳务收到的现金=1主营业务收和其他业务收入+2应收账款减少(减增加)+3应收票据减少(减增加)+4预收账款增加(减减少)+5以非金资产抵偿债务而减少的应收账款和应收票据-6核销的坏账损失-7票据贴现利息+8当期收到前期核销的坏账损失
注意公式使用中“应收账款(应收票据)减少”=期初数-期末数。下边我们进行公式推导。首先得出公式中的第1、2项：销售商品提供劳务收到的现金=当期现销收入+当期收到前期的销售收入=(当期主营业务收入和其他业务收入-赊销收入)+(应收账款期初数+应收账款当期增加数即赊销数-应收账款期末数)=主营业务收入和其他业务收入+应收账款的减少(减增加)。第3项应收票据同应收账款，即加上应收票据的减少(减增加)，第4项预收账款同应收账款相反，即加上预收账款的增加(减减少);第5至7项属于公式中第2、3项的调整，即应收账款(应收票据)的减少全部假设为回收数(即收到了现金)，实际上企业的某些业务会使应收账款(应收票据)减少，但并不是收回了现金。例如第5项，“以非现金资产抵偿债务而减少的应收账款和应收票据”中，假设企业以补偿贸易方式引进国外设备后，用应收账款抵偿长期应付款，其账务处理为借记“长期应付款”，贷记“应收账款”。应收账款减少了，企业并没有收到现金。再如，以应收票据背书转让后抵偿前欠货款，则应收票据减少了，但带来的是企业负债的减少，企业现金并未增加。第6项核销坏账损失使应收账款减少，但企业并未产生现金流入。第7项中，应收票据贴现后收回的现金应为应收票据到期值扣除支付的贴息。从第5至7项我们可以看出，这些业务的发生都使企业的应收账款或应收票据减少，但并未使现金增加，而我们在第2、3项的计算中是假定应收账款(应收票据)的减少全部为收回的现金数，因此，若企业有第5至7项业务时，应将这些项目全部扣除。企业核销的坏账损失若以后又收回现金，应重新加回，此即第8项业务。
二、购买商品接受劳务支付的现金
公式(1)：
购买商品接受劳务支付的现金=当期购买商品接受劳务支付的现金(现购)+当期为前期支付的现金(应付款的减少)。该公式存在着同前述内容一样的问题，即容易理解但不实用。
所以，实际计算中采用的是公式(2)：
购买商品接受劳务支付的现金=1销售成本+2存货增加(减少)+3应付账款减少(减增加)+4应付票据减少(减增加)+5预付账款的增加(减减少)-6以非现金资产抵偿债务而减少的应付账款(应付票据)-7制造费用-8全部生产工人的工资
下面我们来看公式的推导。公式(1)中：购货付现=现购+应付款的减少=(当期购入的全部存货-赊购)+应付款的减少=(销售成本+期末存货-期初存货-赊购)+(应付账款期初数+本期购进未付款数即赊购-应付账款的期末数)=销售成本+存货增加(减减少)+应付账款减少(减增加)。上述推导中，因存货各项目之间的增减变化不引起存货最终的减少，导致存货减少的是销售，所以才有当期购入存货=销售成本(即存货减少)+期末存货-期初存货。这样公式(2)中的第1、2、3项被确定下来，第7项是本公式中的理解难点。我们知道，制造费用包括两部分内容，即付现成本(如车间水电费、车间管理人员工资等)和非付现成本(如累计折旧等)。这些内容最终包含在存货或销售成本中。非付现成本没有使企业发生现金流出，应扣除，而付现成本虽使企业支付了现金，但支付的工资要放在经营活动中现金流量中“支付给职工以及为职工支付的现金”中反映;水电费等则放在“支付的其他与经营活动有关的现金”中反映，不属于本项目反映的内容。因此，企业当期发生的制造费用应全部扣除。第8项生产工人工资，同样应放在“支付给 职工以及为职工支付的现金”中反映，所以应将企业已经支付了现金并最终包含在存货或销售成本中的生产工人工资扣除。
长期股权投资成本法转为权益法的会计处理
长期股权投资由成本法核算转为权益法核算，一般有两个起因：一是会计准则制度要求，如行业会计制度规定投资企业拥有被投资单位50%(外商投资企业为25%)以上股权的，采用权益法核算;新准则制度规定投资企业拥有被投资单位20%及以上股权并且具有重大影响的，采用权益法核算。一个投资企业倘若拥有被投资单位20%股权，在新旧制度转轨衔接时会产生成本法转为权益法核算问题。二是增持股份导致，即在实行新准则制度的前提下，投资企业原拥有被投资单位股权份额低于20%，后通过增持股份，从而拥有被投资单位股权份额超过20%并且具有重大影响，这时也会产生成本法转为权益法核算问题。
对于前者，无疑是属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行核算。对于后者，是否属于会计政策变更，目前尚存在很大争议，单纯从理论上来看，我个人觉得不应定性为会计政策变更，因为当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别。有意思的是，财政部的政策制订者对这个问题的把握似乎也左右不定，以前一直不作为会计政策变更处理，现在又开始视同会计政策变更处理。如果大家关注到最近几年CPA会计教材内容的演变，你就会发现一个奇怪的现象，对于增持股份导致成本法转为权益法的核算，几乎同样的例题，2000年至2002年的3年教材中出现了3种不同解答：2000年不追溯调整，用加权持股比例确定增持年度损益;2001年不追溯调整，用增持后的比例确定增持后期间的损益;2002年追溯调整，视同权益法在原投资时就一直采用。
将增持股份导致成本法转为权益法的核算，目前作为会计政策变更来处理，似乎陷入了一个理论误区，是否合理，不在我们的讨论范畴。反正“党叫干啥就干啥”，“他们嘴大我们嘴小”，关键是在考试中大家如何掌握这种核算方法。
二、成本法转为权益法的处理原则和步骤
(一)处理原则
1、企业因增持股份而使长期股权投资由成本法改为权益法核算的，在追加投资时作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。
2、原成本法核算时投资的账面价值，经按权益法核算追溯调整后形成新的账面价值，扣除股权投资差额，加上追加投资成本，作为追加投资时的初始投资成本。
3、采用追溯调整法时，应当计算初次投资时形成的股权投资差额，并追溯调整应摊销的股权投资差额;追加投资后由成本法改为权益法核算时，因追加投资可能又形成新的股权投资差额。在摊销股权投资差额时，应当将初次投资并经追溯调整后剩余的股权投资差额加上追加投资形成的新的股权投资差额的合计数，在剩余尚可摊销年限内一并摊销。
题目：教材135页例19：A企业于1999年1月1日以520000元购入B公司股票，占B公司实际发行在外股数的10%，另支付2000元相关税费等，A企业采用成本法核算。1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的现金股利，A企业可以获得40000元的现金股利。2000年1月5日，A企业又以1800000元购入B公司实际发行在外股数的25%，另支付900元相关税费。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果1999年1月1日B公司所有者权益合计为4500000元，1999年度实现的净利润为400000元，2000年度实现净利润为400000元。A企业和B公司的所得税税率均为33%。股权投资差额按10年平均摊销。
不考虑追溯调整时股权投资差额摊销对所得税的调整。A企业按净利润10%提取法定公积金，按净利润5%提取法定公益金。(此条件为我个人所加，教材例题资料不完整，教材解答也不严谨。准则例题就有“不考虑追溯调整时股权投资差额摊销对所得税的调整”的条件)
1、(1)初次投资成本=买价+相关税费—已宣告尚未发放的现金股利
(2)初次投资时所享有的被投资单位所有者权益份额=初次投资时被投资单位所有者权益*原持股比例
(3)应追溯确认的股权投资差额=(1)—(2)
(4)应追溯摊销的股权投资差额=(3)/ 全部摊销期限*追溯期
(5)应追溯确认的股权投资差额摊余金额=(3)—(4)
(6)应追溯确认的投资收益=追溯期内被投资单位净损益*原持股比例
(7)应追溯确认的股权投资准备=追溯期内被投资单位除净损益外的其他所有者权益变动*原持股比例(这里比较容易忘)
(8)累积影响数=(6)—(4)
编制会计分录如下，会计科目的金额与上述计算结果相对应：
借：长期股权投资——某公司(投资成本) (2)
——某公司(股权投资差额) (5)
——某公司(损益调整) (6)
——某公司(股权投资准备) (7)
贷：长期股权投资——某公司 (1)
利润分配——未分配利润 (8)
资本公积——股权投资准备 (7)
上述分录是建立在“应追溯确认的股权投资差额”为正数(即借方差额)的基础上，如果为负数(即贷方差额)，则分录中“长期股权投资——某公司(股权投资差额)”出现在贷方，“利润分配——未分配利润”的数额也会有所变化。另外，教材上例题没有考虑“股权投资准备”追溯调整问题，如果出现，大家应会作出正确处理。
A企业的会计处理如下：
①1999年1月1日投资时
借：长期股权投资——B公司 522000(520000+2000)
贷：银行存款 522000
②1999年宣告分派现金股利时
借：应收股利 40000
贷：长期股权投资——B公司 40000
注：追溯期内宣告发放的现金股利的处理(不含初次投资时已宣告尚未发放的现金股利)。对于这部分现金股利，应区分其在成本法核算下，是冲减了投资成本，还是确认了投资收益。这时，在上述分录中，对于冲减了投资成本部分，分别在“借：长期股权投资——某公司(投资成本)(2)”和“贷：长期股权投资——某公司(1)”中扣除;对于确认了投资收益部分，分别在“借：长期股权投资——某公司(损益调整)(6)”和“利润分配——未分配利润(8)”中扣除。(这里小心陷阱!!!)
③2000年1月5日再次投资时
第一，对原按成本法核算的对B公司投资采用追溯调整法，调整原投资的账面价值
1999年投资时产生的股权投资差额=522000-(4500000×10%)=72000(元)
1999年应摊销股权投资差额=72000÷10=7200(元)
1999年应确认的投资收益=400000×10%=40000(元)
成本法改为权益法的累积影响数=40000-7200=32800(元)
借：长期股权投资——B公司(投资成本) 410000
长期股权投资——B公司(股权投资差额) 64800
长期股权投资——B公司(损益调整) 40000
贷：长期股权投资——B公司 482000
利润分配——未分配利润 32800
注(1)：A累积影响数的确定。累积影响数是指期初留存收益的差额，是个税后的概念，即“累积影响数=追溯确认的投资收益—追溯摊销的股权投资差额—所得税费用影响额”。按照目前税法规定，对于股权投资差额摊销，发生时不得税前扣除(借方)，股权处置时可以税前扣除，产生时间性差异(可递减);对于投资确认的收益，可以税前扣除。B分回的现金股利时，如果投资企业和被投资单位税率相同或投资企业税率低于被投资单位税率时不再补税，不产生差异，如果投资企业税率高于被投资单位税率时应补缴所得税，产生时间性差异。
先看股权投资差额摊销对所得税费用有无影响。投资企业追溯调整前没有摊销股权投资差额无需纳税调整，追溯调整后摊销了股权投资差额应作为时间性差异进行纳税调整(时间性差异在利润中调整，同时在纳税调整项目中调整，应纳税所得额不变)，也就是说不论是否追溯调整都不会影响“应交税金”数额。当投资企业采用应付税款法核算时，利润和时间性差异计算的所得税金均计入所得税费用，一增一减，所得税费用影响正好为0。当投资企业采用纳税影响会计法核算时，利润计算的所得税金应计入所得税费用，时间性差异计算的所得税金应计入递延税款，所以会存在所得税影响，这时还要补作一笔分录：
借：递延税款 (摊销的股权投资借方差额*税率)
贷：利润分配——未分配利润
或者
借：利润分配——未分配利润 (摊销的股权投资贷方差额*税率)
贷：递延税款
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