第五节 金融资产减值

　　一、金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　二、金融资产减值损失的计量

　　金融资产减值损失的计量见下表。

　　金融资产减值损失的计量

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　P101～102

　　【例6-10】甲银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为货款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：

　　(1)客户A在货款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息;

　　(2)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息;

　　(3)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及偿还低于原贷款应计的利息;

　　(4)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息;

　　(5)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。

　　在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年年末确认减值损失?

　　不难看出，在上述方案(1)至(4)下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，甲银行采用方案(1)至(4)中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。

　　对于方案(5)，虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但甲银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。

　　【例6-11】20×5年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5 000万元(实际发放给B企业的款项为4 900万元)，合同年利率为10%。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。

　　20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息500万元，但20×9年12月31日将仅收到本金2 500万元。

　　根据企业会计准则规定，20×7年12月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

　　(1)20×7年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：

　　20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=4 900(万元)

　　20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=4 900+4 900×10.53%-500=4 915.97(万元)

　　20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=4 915.97×(1+10.53%)-500=4 933.62(万元)

　　20×7年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余成本=4 933.62×(1+10.53%)-500=4 953.13(万元)

　　(2)20×7年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：

　　500×(1+10.53%)-1+2 500×(1+10.53%)-2=2 498.7147(万元)≈2 498.71(万元)

　　(3)20×7年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失=4 953.13-2 498.71=2 454.42(万元)