第二节 非货币性资产交换的确认和计量

　　一、商业实质的判断

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

　　(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　这种情形主要包括以下几种情况：

　　1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

　　(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　【例题3】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有( )。(2007年考题)

　　A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

　　D.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性。

　　【答案】ABCD

　　【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　(一)不涉及补价的会计处理

　　换入资产成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额

　　【例8-1】甲公司以其使用中的账面价值为850 000元(原价为1 000 000元，累计折旧为150 000元，未计提减值准备)的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1 170 000元，钢材的公允价值为1 000 000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。

　　本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。

　　据此，甲公司与乙公司的账务处理如下：

　　(1)甲公司：

　　甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算。甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　 850 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　 150 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　 　　1 000 000

　　借：原材料 　　　　　　　　　　　 　　1 000 000

　　应交税费—应交增值税(进项税额) 170 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 850 000

　　营业外收入 　　　　　　　　　　　 320 000

　　(2)乙公司：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额)　 170 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　800 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　800 000