四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理

　　(一)具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理

　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额

　　【例8-5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换(均作为固定资产核算)。甲公司换出厂房的账面原价为1 500 000元，已提折旧为300 000元，公允价值为1 000 000元;换出机床的账面原价为1 200 000元，已提折旧为600 000元，公允价值为800 000元;换出原材料的账面价值为3 000 000元，公允价值和计税价格均为3 500 000元。乙公司换出办公楼的账面原价为1 500 000元，已提折旧为500 000元，公允价值为1 500 000元;换出小轿车的账面原价为2 000 000元，已提折旧为900 000元，公允价值为1 000 000元;客运大轿车的账面原价为3 000 000元，已提折旧为800 000元，公允价值为2 400 000元，另支付补价995 000元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。

　　假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。

　　据此，甲公司与乙公司的会计处理步骤如下：

　　第一步，计算换入换出资产的账面价值与公允价值：

　　甲公司换出资产的账面价值合计为4 800 000元，公允价值及换出材料的增值税合计5 895 000元;乙公司换出资产的账面价值合计4 300 000元，公允价值合计为4 900 000元。同时，乙公司支付给甲公司995 000元补价。

　　第二步，计算换入资产价值总额：

　　(1)计算甲公司应分配的换入资产价值总额

　　甲公司换入资产价值总额

　　=换出资产公允价值+应支付的相关税费-收到的补价

　　=5 300 000+3 500 000×17%-995 000=4 900 000(元)

　　(2)计算乙公司应分配的换入资产价值总额

　　乙公司换入资产价值总额

　　=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价-可抵扣的增值税进项税额

　　=4 900 000+0+995 000-3 500 000×17%

　　=5 300 000(元)

　　第三步，计算各项换入资产的入账价值

　　(1)甲公司换入各项资产的入账价值

　　甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值=1 500 000÷4 900 000×4 900 000=1 500 000(元)

　　甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值=1 000 000÷4 900 000×4 900 000=1 000 000(元)

　　甲公司换入乙公司客运大轿车应分配的价值=2 400 000÷4 900 000×4 900 000=2 400 000(元)

　　(2)乙公司换入各项资产的入账价值

　　乙公司换入甲公司厂房应分配的价值=1 000 000÷5 300 000×5 300 000=1 000 000(元)

　　乙公司换入甲公司机床应分配的价值=800 000÷5 300 000×5 300 000=800 000(元)

　　乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=3 500 000÷5 300 000×5 300 000=3 500 000(元)

　　第四步：账务处理

　　(1)甲公司的账务处理：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　1 800 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　900 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　2 700 000

　　借：固定资产—办公楼　　　　　　　　 1 500 000

　　—小轿车　　　　　　　 　1 000 000

　　—客运大轿车　　　　　 　2 400 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　 　995 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　1 800 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 　595 000

　　其他业务收入　　　　　　　 　　　　3 500 000

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　3 000 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　(2) 乙公司的账务处理

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　4 300 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　2 200 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　6 500 000

　　借：固定资产—厂房　　　 　　　　　　1 000 000

　　—机床　　　　 　　　　 　800 000

　　原材料　　　　　　　　　　　　 　3 500 000

　　应交税费—应交增值税(进项税额) 595 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　 　4 300 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　 995 000

　　营业外收入—非货币性资产交换收益　 600 000