第三节 前期差错更正

　　一、前期差错的概念

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

　　二、前期差错更正的会计处理

　　注：前期差错更正的前提是前期的会计报表已经报出，而且其中有错误。

　　企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时更正。

　　1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的具体应用与追溯调整法相同。

　　对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　　2.企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　【例17-3】20×9年12月31日，甲公司发现20× 8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定20×8年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。

　　(1)分析前期差错的影响数

　　20×8年少计折旧费用300 000元;多计所得税费用75 000元(300 000×25%);多计净利润225 000元;多计应交税费75 000元(300 000×25%);多提法定盈余公积和任意盈余公积22 500元(225 000×10%)和11 250元(225 000×5%)。

　　(2)编制有关项目的调整分录

　　①补提折旧

　　借：以前年度损益调整——管理费用 300 000

　　贷：累计折旧 300 000

　　②调整应交所得税

　　借：应交税费——应交所得税 75 000

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 000

　　③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

　　借：利润分配——未分配利润 225 000

　　贷：以前年度损益调整——本年利润 225 000

　　④因净利润减少，调减盈余公积

　　借：盈余公积——法定盈余公积 22 500

　　——任意盈余公积 11 250

　　贷：利润分配——未分配利润 33 750

　　引申：

　　本题中，如果2009年12月31日，甲公司发现2007年漏记一项管理用固定资产折旧300 000，那么补提折旧，调整应交所得税，将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，调整盈余公积的调整分录不变;资产负债表的年初数调整也不变;但对利润表的调整有影响，因为利润表的08年年末数没有错误，不需要调整。

　　本例中，如果09年12月31日，甲公司发现漏记管理用固定资产折旧300 000元，其中，2008年漏记100 000元，2007年漏记200 000元。所有的调整分录是不变的，资产负债表的年初数调整也是不变的。但对于利润表，调整的只是08年少提的折旧100 000元，而07年少提的折旧不用调整。

　　(3)财务报表调整和重述(财务报表略)

　　甲公司在列报20×9年度财务报表时，应调整20×8年度财务报表的相关项目。

　　①资产负债表项目的调整：

　　调增累计折旧300 000元;调减应交税费75 000元;调减盈余公积33 750元，调减未分配利润191 250元。

　　②利润表项目的调整：

　　调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元。(需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益。)

　　③所有者权益变动表项目的调整：

　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元，所有者权益合计上年金额225 000元。

　　④财务报表附注说明：

　　本年度发现20×8年漏记固定资产折旧300 000元，在编制20×9年和20×8年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减20×8年净利润225 000元，调增累计折旧300 000元。

　　小结：会计政策变更与前期差错更正的异同

　　共同点：

　　1.报表均已报出;

　　2.都是首推追溯调整法进行账务处理

　　3.都是为了满足可比性的要求

　　区别：

　　会计政策变更不允许出现“以前年度损益调整”和“应交税费”。