【例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元.本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系20×7年和20×8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 6 600 000

　　贷：应收账款 6 600 000

　　②将上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。(本期发现以前期间的会计差错)其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　③将本期(20×8年)对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。(本期发现本期的会计差错)其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 80 000

　　贷：资产减值损失 80 000

　　【例19-3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20×8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为160 000元。内部应收账款比上期(20×7年)净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系20×7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 3 200 000

　　贷：应收账款 3 200 000

　　②上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。(本期发现前期的会计差错)其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　③将本期(20×8年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。(本期发现本期的会计差错)其抵销分录如下：

　　借：资产减值损失 90 000

　　贷：应收账款——坏账准备 90 000

　　2.其他债权与债务项目的抵销处理

　　在某些情况下，债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计人合并利润表的投资收益项目;如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收人计入合并利润表的财务费用项目。

　　(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

　　在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。

　　1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

　　在编制合并财务报表进行抵销处理时，按照内部销售收入的金额(不含税的内部结算价)，(第一步)借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目;同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，(第二步)借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目(或按照内部营业收人形成期末存货的金额，借记“营业收入”项目，按照其对应的销售成本的金额，贷记“营业成本”项目，按其差额，贷记“存货”项目)。

　　注：借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”是母公司与子公司，或子公司与子公司之间不含税的内部结算价;贷记“存货”是调整内部存货中没有实现的毛利，确切的说是购买方的剩余存货×销售方的毛利率。

　　内部结算价的说法：例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司向乙公司销售一批货物，不含税价1000万，另一种说法是，乙公司从甲公司购入一批存货，价值1000万。

　　另外，在合并报表的抵销分录中不可能出现“应交税费——应交增值税”科目。

　　2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

　　在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：

　　(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。这一抵销分录，可以理解为上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售损益在本期视同为实现利润，将未实现内部销售损益转为实现利润，冲减当期的合并营业成本。

　　(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收人的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

　　(3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的为实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

　　补充：存货跌价准备问题

　　存货跌价准备是可变现净值与成本的比较。无论是在合并报表的角度还是在个别报表的角度存货的可变现净值是相同的，但是成本是不同的，中间的差额为没有实现的毛利。

　　联系教材所得税P293页中合并财务报表中因抵销为实现内部交易损益产生的递延所得税。