5.P公司将其账面价值为1 300 000元某项固定资产以1 200 000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20×8年7月1日，本章为简化抵销处理，假定S公司该内部交易形成的固定资产20×8年按6个月计提折旧。

　　在合并工作底稿中有关抵销处理如下：

　　(9)该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

　　借：固定资产——原价 100 000

　　贷：营业外支出 100 000

　　(10)同时，确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得税影响：(100 000-10 000)×25%=22 500(元)，其中，10 000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。

　　借：所得税费用 22 500

　　贷：递延所得税负债 22 500

　　(11)抵销该固定资产当期少计提的折旧额。

　　该固定资产折旧年限为5年，原价为1 200 000元，预计净残值为0元，20×8年计提的折旧额为120 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年应计提的折旧额为130 000元，当期少计提的折旧额为10 000元.应当按10 000元分别抵销管理费用和累计折旧。

　　借：管理费用 10 000

　　贷：固定资产——累计折旧 10 000

　　通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加10 000元，管理费用增加10 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130 000元，该固定资产当期计提的折旧费为130 000元。

　　注：如果涉及连续抵销的问题，要注意存货的连续要和354页【例19-4】相联系;固定资产的连续要和356页【例19-5】的账务处理相联系。

　　6.S公司20×8年实现净利润10 000 000元，计提法定盈余公积1 000 000元，分派现金股利6 000 000元，其中：向P公司分派现金股利4 800 000元。向其他股东分派现金股利1 200 000元，未分配利润为3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750 000元。20×8年12月31日，S公司股东权益总额为39 750 000元，其中股本为20 000 000元，资本公积为15 750 000元，盈余公积为1 000 000元，未分配利润为3 000 000元。

　　20×8年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30 000 000元，拥有S公司80%的股份(假定未发生减值)。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20×8年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20×8年1月1日)的公允价值的资料(见表19-2)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元(1 000 000÷20)。假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：

　　(12)借：管理费用 50 000

　　贷：固定资产——累计折旧 50 000

　　注：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。

　　据此，以S公司20×8年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的20×8年净利润为：

　　10 000 000-(10 000 000-8 000 000)-(3 000 000-2 700 000)+100 000+

　　(1 300 000-1 200 000)-10 000-50 000=10 000 000-2 000 000-300 000+

　　100 000+100 000-10 000-50 000=7 840 000(元)

　　注意：有两步大调整，第一步是可变认净资产的公允价值的调整，也就是分录(12);第二步是内部交易形成的未实现利润的调整，不考虑递延所得税资产或递延所得税负债影响的所得税费用，也就是不考虑(5)、(7)、(10)对所得税的影响;不考虑坏账准备，存货跌价准备形成的递延所得税资产或负债对应的所得税费用，也就是(19)不考虑。只考虑内部交易形成的未实现内部利润。

　　有关调整分录如下：

　　(13)确认P公司在20×8年S公司实现净利润7 840 000元中所享有的份额6 272 000元(7 840 000 × 80%)。

　　借：长期股权投资——S公司 6 272 000

　　贷：投资收益——S公司 6 272 000

　　(14)确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4 800 000元。

　　借：投资收益——S公司 4 800 000

　　贷：长期股权投资——S公司 4 800 000

　　(15)确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额600 000元(资本公积的增加额750 000×80%)。

　　借：长期股权投资——S公司 600 000

　　贷：资本公积——其他资本公积——S公司 600 000

　　(13)～(15)合并调整分录为：

　　借：长期股权投资——S公司 2 072 000

　　贷：投资收益——S公司 1 472 000

　　资本公积——其他资本公积——S公司 600 000

　　注：如果(13)～(15)这三笔分录的调整变为20×9年，那么投资收益就要作为未分配利润的期初数进行反应。

　　经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20×8年12月31日金额为32 072 000元(投资成本30 000 000元+权益法调整增加的长期股权投资2 072 000元)，S公司经调整的20×8年12月31日股东权益总额为38 590 000元，具体调整如下：

　　股东权益账面余额39 750 000元-调整前未分配利润3 000 000元+(调整后净利润7 840 000元-分配的现金股利6 000 000元-按调整前计提的盈余公积1 000 000元)+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额1 000 000元=36 750 000+840 000+1 000 000=38 590 000(元)

　　注：股东的账面余额有两个是不变的，第一，提取的盈余公积，第二分配的现金股利。一般变化的是资本公积和未分配利润

　　调整后的股东权益总额=调整前的股东权益-调整前的利润+调整后的利润+购买日公允价值高于账面价值的差额部分

　　S公司股东权益中20%的部分，即7 718 000元(股东权益调整后余额38 590 000元×20%)属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下：