(八)金融资产重分类的处理

　　1.重分类的原因：

　　(1)意图改变;

　　(2)能力不够。

　　当企业没有能力将债券投资持有至到期，将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大(“较大”的比例一般为10%以上)。且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

　　注意：持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后，且在重分类当年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

　　2.会计处理：

　　将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时：

　　借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)

　　贷：持有至到期投资

　　资本公积――其他资本公积(差额，也可能在借方)

　　注意：借贷方的差额均计入资本公积，等到可供出售金融资产出售时，再将“资本公积——其他资本公积”转到“投资收益”科目中。

　　与投资性房地产核算的区分：在非投资性房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，账面价值大于公允价值的差额，计入“公允价值变动损益”科目，账面价值小于公允价值的差额，计入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　三、金融资产减值

　　(一)金融资产减值的范围和判断依据

　　(一)金融资产减值的范围的理解

　　第一类金融资产，因其以公允价值计量且公允价值变动直接计入当期损益(公允价值变动损益)，直接体现在利润表中，所以不需要计提减值准备。

　　其他三类金融资产都需要考虑计提减值准备。

　　可供出售金融资产虽然也是以公允价值进行后续计量，但要在期末考虑计提减值准备。原因如下：

　　其一，其是长期资产而非短期资产，在资产负债表中作为非流动资产列示，其公允价值变动未必能够反映其价值出现的长期严重下跌的状况，故公允价值变动核算和减值的核算要区别开来;

　　其二，其公允价值变动计入了资本公积，没有计入当期损益，而减值损失是要反映在利润表中的资产减值损失项目中的，因此可供出售金融资产期末公允价值变动的有关核算代替不了减值损失的计提，在发生长期的减值时，要将原来公允价值降低时计入到资本公积的部分转入资产减值损失中。

　　采用公允价值模式计量的投资性房地产与交易性金融资产类似的，按公允价值计量且公允价值变动计入当期损益，所以这类投资性房地产也不计提减值准备。

　　(二)金融资产减值的判断依据

　　金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　1.发行方或债务人发生严重财务困难;

　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

　　7.发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

　　9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　(二)金融资产减值损失的计量和处理

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项(均以摊余成本进行后续计量)

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期减值准备(或坏账准备等)

　　对贷款的减值不要求掌握其核算。

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　单独测试未发现减值的金融资产，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　计提减值准备后，价值又回升时：

　　借：持有至到期投资减值准备

　　贷：资产减值损失

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　因此，这种情况下，减值额受两个因素影响：以外币计价的现金流量、汇率。

　　5.计提减值准备后，持有至到期投资、贷款和应收款项仍需按新的摊余成本和计算未来现金流量现值时使用的折现率计算利息收入。

　　(二)可供出售金融资产减值准备的计提

　　1.可供出售金融资产减值计提时的特殊要求

　　(1)迹象比较特殊

　　可供出售金融资产的减值迹象，通常表现为两个方面：

　　①大幅度下跌。幅度在20%及以上。

　　②持续性的下跌。预期短期内不会回转，或者发行债券的债务人出现了严重的财务困难，短期内不会好转。时间在6个月及以上。

　　(2)减值核算时贷方科目特殊

　　计提减值时：

　　借：资产减值损失

　　贷：可供出售金融资产――减值准备

　　【链接】根据企业《会计会计准则——应用指南》的说明，可供出售金融资产减值时，也可以设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。

　　(3)发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原由于公允价值下降而直接计入所有者权益(资本公积)中的累计损失，应当予以转出，计入当期损益(资产减值损失)。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失。账务处理为：

　　借：资产减值损失

　　贷：可供出售金融资产――减值准备

　　资本公积――其他资本公积

　　资产减值损失包括两个方面：第一是前期确认的累计损失，即记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额;第二是本期的公允价值下跌，即记入“可供出售金融资产——减值准备”科目的金额。

　　2.可供出售金融资产减值转回的处理

　　可供出售金融资产的减值准备是可以转回的，但需要区分两种情况以作不同的账务处理：

　　(1)如果是持有的债券工具投资，则应在原来计提减值准备的范围内转回：

　　借：可供出售金融资产――减值准备

　　贷：资产减值损失

　　(2)如果持有的是权益工具投资(如股票)，则不能通过损益转回，分录应是：

　　借：可供出售金融资产――减值准备

　　贷：资本公积――其他资本公积

　　【注意】如果是在活跃的市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，则减值损失不允许转回。即不是所有的权益性工具投资的减值准备都可以转回。该类权益工具投资应通过“长期股权投资”科目来核算。

　　也就是说，对被投资单位不具有重大影响或共同控制的权益工具投资，要区分两种情况处理：第一，在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量，要作为金融资产核算，区分交易性金融资产和可供出售金融资产;第二，在活跃市场中没有报价、公允价值不能够可靠计量，要作为长期股权投资核算。

　　　　　　　名师指导：2011年初中级会计职称考试学习进度表

　　　　　　　2011年初中级会计职称考试精品备考资料汇总

　　　　　　　1999年—2010年会计职称考试历年真题汇总