中级会计实务常见疑难问题第十四章　借款费用

　　1.借款费用符合资本化的资产的范围和内容?

　　符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。

　　符合资本化条件的存货是指：包括企业(房地产开发)开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。

　　相当长时间是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上(含一年)。

　　主要内容：(1)借款利息;(2)发行债券折价或者溢价的摊销(注意：发行债券折价或溢价不属于借款费用的内容);(3)辅助费用;(4)外币借款发生的汇兑差额。

　　2.对于借款费用中“借款费用资本化与资产支出相挂钩”的理解?

　　专门借款发生的资本化支出，不需要与资产支出相挂钩，而一般借款发生的借款支出，必须与资产支出相挂钩。

　　因为专门借款的发生都是为了购建某项资产而专门借入的，所以该项借款只要是发生在资产化期间，相关的借款费用都是可以资本化的;而一般借款是企业早已拥有的借款，在购建某项资产时领用的，该项借款并不是专门为购建资产而存在的，所以该借款发生的借款费用不都是为购建该项资产发生的，所以要与实际领用的金额和使用的时间相挂钩确定符合资本化的金额。

　　3.如何确定利息的资本化金额?

　　按照《企业会计准则第17号——借款费用》规定，在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额，应按照下列方法确定：

　　每一会计期间利息的资本化金额=专门借款的利息资本化金额数+占用的一般借款的利息资本化金额数

　　(1)专门借款的利息费用资本化金额的确定

　　专门借款利息费用资本化金额=当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益

　　(2)所占用的一般借款的利息费用资本化金额的确定

　　一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数

　　所占用一般借款本金加权平均数=∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)

　　累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数按如下公式计算：

　　累计支出加权平均数=∑(每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)

　　为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。

　　(3)资本化率的确定(只针对所占用的一般借款而言)

　　为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，则资本化率即为该项借款的利率。如果这项一般借款为采用面值发行的债券，则债券的票面利率即为资本化率;如果是折价或者溢价发行了一笔债券，这种情况下不能直接将票面利率作为资本化利率，而应重新计算债券的实际利率并将其作为资本化率，计算公式为：

　　资本化率=(债券当期实际发生的利息±当期应摊销的折价或溢价)/(债券期初账面价值-前期已计未付利息)×100%

　　为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款的，则资本化率应为这些一般借款的加权平均利率。

　　加权平均利率=(一般借款当期实际发生的利息之和)/一般借款本金加权平均数×100%

　　如果这些一般借款存在折价或溢价的情况，还应当将每期应摊销折价或溢价的金额作为利息费用的调整额。

　　(4)利息资本化金额的限额

　　在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期相关借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。

　　在按资产支出计算每一会计期间利息的资本化金额时，如果企业购置或者建造固定资产的资金除了专门借款和一般借款外，还包括其他资金，此时如果资产支出大于专门借款和一般借款金额，就可能会出现计算出的每一会计期间利息的资本化金额大于当期实际发生的利息金额的情况。在这种情况下，在应予以资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价的资本化金额，不得超过当期相关借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。

　　4. “专门借款利息费用资本化金额=当期实际发生的专门借款利息费用-尚未动用的借款金额存入银行的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益”这个公式右边的两项如何进行计算?

　　专门借款利息资本化金额的计算公式中，第一项当期实际发生的专门借款利息费用的计算，不考虑资产支出情况，直接根据专门借款金额、资本化期间以及借款利率计算，比如，专门借款1 000万元，利率10%，资本化期间为1年，则当期实际发生的专门借款利息就是100万元。第二项尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益，是指专门借款在未使用的时间段内存入银行或进行暂时性投资所取得的利息收入或投资收益。比如，上例中，专门借款1 000万元，1月1日投入500万元，7月1日投入500万元，资本化期间为1月1日～12月31日，闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。则闲置的专门借款资金为500万元，闲置时间为半年，取得的投资收益为：500×0.5%×6=15(万元)。专门借款利息费用化金额=100-15=85(万元)。

　　5.在计算一般借款的借款费用资本化金额中各公式中的“每笔资金占用天数/会计期间涵盖天数”的具体意义。

　　一般借款的借款费用资本化率=一般借款当期发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%，其中，“一般借款本金加权平均数”指所占用的各一般借款的本金余额在会计期间内的加权平均数，应根据每笔一般借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计期间涵盖的天数之比确定。如果一项借款是在本年7月1日借入的，按年计算资本化率的情况下，在确定一般借款本金加权平均数(或“债券期初账面价值-前期已计未付利息”的加权平均数，下同)时，应以借款本金乘上涵盖的月份6/12或天数180/360。

　　6.为购建或生产符合资本化条件的资产如果占用的一般借款是发行债券所筹集的资金的，这种情况应如何计算资本化利率?

　　如果占用的一般借款是企业通过发行债券方式筹集资金方式筹集的，在确定借款费用资本化金额时，资本化率的计算公式为：

　　资本化率=(债券当期实际发生的利息±当期已摊销的折价或溢价)/(债券期初账面价值-前期已计未付利息)

　　其中，“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率得出的利息金额;“当期应摊销的折价或溢价”是指按实际利率法计算的折价或溢价的每期摊销金额;“债券期初账面价值”是指每期期初债券的账面价值，包括截止到上期末，包括在债券账面价值中的已计未付的利息和尚未摊销的折价或溢价金额;“前期已计未付利息”是指截止到上期末，包括在债券账面价值中的已计未付的债券利息金额。实质上看，分母中是不含计入“应付债券——应计利息”科目的利息金额。

　　(1)关于分母的理解：实际上分母应该是实际占用资金，所以分以下两种情况：

　　①分期付息的债券，由于其利息已经支付，所以在其期初账面价值中不包括该利息，减去的应计利息为0，这样就会出现分母为账面价值，也就是说现在实际占用的资金为账面价值。如果没有溢折价的债券，就是面值;如果有溢折价的，其账面价值已经考虑了溢折价的摊销，所以也不必单独考虑。

　　②到期一次还本付息债券，在其期初账面价值中包括计提的利息，但由于计提的利息不是实际能够占用的资金，所以要将其减去。同理有溢折价的在期初账面价值中已经考虑，所以不必再考虑。

　　(2)如果企业选择按月份、季度或半年计算一次借款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券期初账面价值，比较繁琐，为简化工作量，也可以采取按年调整的办法处理，即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。

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