(三)涉及多项非货币性资产交换的会计处理

　　1.具有商业实质且换入资产公允价值能够可靠计量的会计处理

　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额

　　【例7-5】2×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。

　　甲公司办公楼的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为1600000元;机器设备系由甲公司于20×9年购入，账面原价为1800000元，在交换日的累计折旧为900000元，公允价值为1200000元;库存商品的账面余额为4500000元，市场价格为5250000元。

　　乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2×10年初购入，货运车的账面原价为2250000元，在交换日的累计折旧为750000元，公允价值为2250000元;轿车的账面原价为3000000元，在交换日的累计折旧为1350000元，公允价值为2500000元;客运汽车的账面原价为4500000元，在交换日的累计折旧为1200000元，公允价值为3600000元。

　　乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623000元，其中包括由于换出和接入资产公允价值不同而支付的补价300000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323000元。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备;甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为生产经营固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。

　　本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和比例，即623000÷(1600000+1200000+5250000+300000)=7.46%<25%。可以认定这一步及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发生更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项投入资产的成本。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)换出办公楼的营业税税额=1600000×5%=80000(元)

　　换出设备的增值税销项税额=1200000×17%=204000(元)

　　换出库存商品的增值税销项税额=5250000×17%=892500(元)

　　换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额=(2250000+2500000+3600000)×17%=1419500(元)

　　(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额=1600000+1200000+5250000=8050000(元)

　　换入资产公允价值总额=2250000+2500000+3600000=8350000(元)

　　(3)计算换入资产总成本

　　换入资产总成本

　　=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费=8050000+300000+0=8350000(元)

　　(4)计算确定换入各项资产的成本

　　货运车的成本=8350000×(2250000÷8350000×100%)=2250000(元)

　　轿车的成本=8350000×(2500000÷8350000×100%)=2500000(元)

　　客运汽车的成本=8350000×(3600000÷8350000×100%)=3600000(元)

　　注：扣除进项税后进行分摊。

　　(5)会计分录

　　借：固定资产清理 2700000

　　累计折旧 1350000

　　贷：固定资产——办公楼 2250000

　　——机器设备 1800000

　　借：固定资产清理 80000

　　贷：应交税费——应交营业税 80000

　　借：固定资产——货运车 2250000

　　——轿车 2500000

　　——客运汽车 3600000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 1419500

　　贷：固定资产清理 2780000

　　主营业务收入 5250000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 1096500

　　银行存款 623000

　　营业外收入 20000

　　借：主营业务成本 4500000

　　贷：库存商品 4500000

　　其中，营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值2800000元(1600000+1200000)超过其账面价值2700000元[(2250000-450000)+(1800000-900000)] 的金额，再减去支付的营业税金额80000元，即20000元。

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