四、总部资产减值测试

　　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

　　在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

　　企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

　　1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。

　　2.对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

　　首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

　　其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。

　　最后，比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。

　　【例题8-10】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20×9年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4000000元、6000000元和8000000元;预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧;不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新推出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于20×9年年末对A、B、C生产线进行减值测试。

　　首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产。丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6000000元，办公大楼的账面价值为2000000元。研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。

　　其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表8-5。

　　表8-5　　　　　　　　 　　　 单位：元

　　最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的研发中心的账面价值部分)进行比较，确定相应的减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合(即为丁公司整个企业)，通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值(包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分)进行比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程见表8-6。

　　表8-6　　　　 　　　　　　　　单位：元

　　根据表8-6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7934932元、6459008元和10951168元，相应的账面价值(包括分摊的研发中心账面价值)分别为4750000元、8250000元和11000000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1790992元和48832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1790992元而导致研发中心减值488452元(1790992×2250000÷8250000)，导致资产组B中所包括资产发生减值1302540元(1790992×6000000÷8250000);因资产组C发生减值损失48832元而导致研发中心减值13318元(48832×3000000÷11000000)，导致资产组C中所包括资产发生减值35514元(48832×8000000÷11000000)。

　　经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4000000元、4697460元、7964486元和5498230元，办公大楼的账面价值仍为2000000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合(即丁公司)的账面价值总额为24160176元(4000000+4697460+ 7964486+5498230+2000000)，但其可收回金额为28832000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失(包括办公大楼的减值损失)。

　　根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1302540元、35514元和501770元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——生产线B 1302540

　　——生产线C 35514

　　——研发中心 501770

　　贷：固定资产减值准备——生产线B 1302540

　　——生产线C 35514

　　——研发中心 501770

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