二、递延所得税资产的确认和计量

　　(一)递延所得税资产的确认

　　1.确认的一般原则

　　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。同递延所得税负债的确认相同，有关交易或事项发生时，对会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整;有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计人所有者权益的交易或事项，则确认的递延所得税资产也应计入所有者权益;企业合并时产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响，应相应调整企业合并中确认的商誉或是应计人当期损益的金额。

　　注：递延所得税资产的确认，可以计入“商誉”、“资本公积”、“所得税费用”。大部分情况下计入“所得税费用”。

　　确认递延所得税资产时，应关注以下问题：

　　(1)递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限(谨慎性原则)。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认;企业有确凿的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　比如某企业当期亏损100万，在报表中列示为未弥补亏损。在税法角度，应纳税所得额为零，税法规定当期亏损的一百万可以在以后连续5年期间税前弥补，也就是未来期间可以少交所得税25万，如果确认该笔资产，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”，则确认该项递延所得税资产的前提，是未来连续五年内要有足够的利润来弥补该项亏损。

　　(2)对与联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异(权益法核算)，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回;二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

　　例：在权益法核算下，如果联营企业或合营企业发生亏损100万

　　会计分录为：借：投资收益 100

　　贷：长期股权投资——损益调整 100

　　税法分录为：借：投资收益 0

　　贷：长期股权投资——损益调整 0

　　该笔分录造成长期股权投资会计账面价值与税法上的计税基础不一致，形成可抵扣暂时性差异。

　　例：某企业购入一项固定资产500 000，假设会计折旧年限为一年，税法规定该项资产按5年计提折旧。

　　会计分录：

　　借：固定资产 500 000

　　贷：银行存款 500 000

　　借：管理费用 500 000

　　贷：累计折旧 500 000

　　税法分录：

　　借：固定资产 500 000

　　贷：银行存款 500 000

　　借：管理费用 100 000

　　贷：累计折旧(500 000÷5) 100 000

　　会计核算与税法核算产生的差异就确认为暂时性差异。

　　对联营企业和合营企业的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下确认的投资损失以及计提减值准备的情况下。

　　(3)对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

　　与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用该部分未弥补亏损或税款抵减时，应考虑以下相关因素的影响：

　　①在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额;

　　②在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额;

　　③未弥补亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特殊原因;

　　④是否存在其他的证据表明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。

　　2.不确认递延所得税资产的特殊情况

　　【例15-11】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。

　　分析：

　　甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为12 000 000元(8 000 000×150%)，该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。

　　(二)递延所得税资产的计量

　　1.适用税率的确定。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

　　2.递延所得税资产的减值。与其他资产相一致，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。对于预期无法实现的部分，一般应确认为当期所得税费用，同时减少递延所得税资产的账面价值;对于原确认时计人所有者权益的递延所得税资产，其减记金额亦应计入所有者权益，不影响当期所得税费用。

　　递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

　　三、适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

　　因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。适用所得税税率的变化必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生增加或减少应交所得税金额的变化，应对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额进行调整，反映所得税税率变化带来的影响。

　　除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债，相关的调整金额应计人所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为当期所得税费用(或收益)。

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