(二)资产负债表日及结算日的会计处理

　　1.外币货币性项目

　　货币性项目是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债：货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等;货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。

　　补充：

　　第一，对于预付账款，企业未来收到的是货物，是非货币性资产，而不是货币，所以预付账款属于外币非货币性项目的范围。但是如果预付给对方货款后，对方违约了，就要将预付的货款退回，此时的预付账款未来是以货币结算，这种情况下预付账款就成为外币货币性项目的范围。

　　第二，外币货币性项目账户的借方、贷方、余额都是两列，也就是要有原币种和记账本位币加以反映。

　　第三，在资产负债表日，外币货币性项目记账本位币余额要等于原币种余额乘以当日的即期汇率。

　　第四，债权债务在结算日的处理。

　　【例16-7】沿用【例16-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元=6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元(300 000×6.8)，与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。

　　甲公司账务处理为：

　　借：应付账款——乙公司(美元)[300 000×(6.8-6.83)] 9 000

　　贷：财务费用——汇兑差额 9 000

　　【例16-8】沿用【例16-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元=9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元(800 000×9.08)，与其原记账本位币之差额168 000人民币元计入当期损益。

　　甲公司账务处理为：

　　借：应收账款——丙公司(欧元)[800 000×(9.08-8.87)] 168 000

　　贷：财务费用——汇兑差额 168 000

　　假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元=9.28人民币元。甲公司账务处理为：

　　借：银行存款——××银行(人民币)(800 000×9.28) 7 424 000

　　贷：应收账款——丙公司(欧元) 7 264 000

　　(该外币账户的期末余额为零，包括原币种余额为零，人民币余额也为零。)

　　财务费用——汇兑差额 160 000

　　【例16-9】沿用【例16-4】，假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑=9.75人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行(英镑)”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币1 950 000人民币元(200 000×9.75)，与其原记账本位币之差额16 000人民币元计入当期损益。

　　甲公司账务处理为：

　　借：短期借款——××银行(英镑) 16 000

　　贷：财务费用——汇兑差额 16 000

　　20×9年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑=11.27人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息5 000英镑(200 000×5%÷12×6)，按当日英镑卖出价折算为人民币为56 350元(5 000×11.27)。假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑=9.75人民币元。甲公司账务处理为：

　　借：短期借款——××银行(英镑) 1 950 000

　　财务费用——汇兑差额 304 000

　　贷：银行存款——××银行(人民币)(200 000×11.27) 2 254 000

　　借：财务费用——利息费用(5 000 ×11.27) 56 350

　　贷：银行存款——××银行(人民币) 56 350

　　2.外币非货币性项目

　　非货币性项目是货币性项目以外的项目，如存货、长期股权投资、交易性金融资产(股票、基金等)、固定资产、无形资产等。

　　(1)以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

　　(2)以成本与可变现净值孰低计量的存货，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，确定资产负债表日存货价值时应当考虑汇率变动的影响。即先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币金额，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。

　　(3)以公允价值计量的外币非货币性项目，期末公允价值以外币反映的，应当先将该外币金额按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较。属于交易性金融资产(股票、基金等)的，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额之间的差额应作为公允价值变动损益(含汇率变动)，计入当期损益;属于可供出售金融资产(专门指可供出售的外币股权投资)的，差额则应计入资本公积。

　　资产负债表日及结算货币性项目时，企业应当采用当日即期汇率折算外币货币性项目，因当日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，也应当计入当期损益。

　　【例16-12】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元=6.82人民币元，款项已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元=6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。

　　20×9年6月8日，甲公司购入股票

　　借：交易性金融资产——乙公司B股

　　——成本(4×20 000×6.82) 545 600

　　贷：银行存款——××银行(美元) 545 600

　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑B股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元(3.5×20 000×6.83)入账，与原账面价值545 600人民币元的差额为67 500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值(股价)变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。

　　甲公司相关的账务处理为：

　　借：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500

　　贷：交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500

　　20×9年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84 000美元，按当日汇率1美元=6.84人民币元折算为574 560人民币元(4.2×20 000×6.84)，与其原账面价值478 100人民币元的差额为96 460人民币元。对于;汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。

　　因此，售出乙公司B股当日，甲公司相关的账务处理为：

　　借：银行存款——××银行(美元) 574 560

　　交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500

　　贷：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600

　　投资收益——出售乙公司B股 96 460

　　借：投资收益——出售乙公司B股 67 500

　　贷：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500

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