四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理

　　(一)公允价值模式：具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理

　　●条件：具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。

　　●处理思路：

　　先确定换入的多项资产的入账价值总额，以换出资产公允价值为基础，加上支付的补价、相关税费或减去收到的补价等确定换入资产入账价值总额。如果涉及到进项税额，应减去允许抵扣的进项税额。

　　再按照换入资产的公允价值比例来分配换入资产入账价值总额，以确定换入各个单项资产的入账价值。

　　【例题11·计算题】20×12年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。

　　甲公司办公楼的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为450 000元，公允价值为1 600 000元;机器设备系由甲公司于20×9年购入，账面原价为1 800 000元，在交换日的累计折旧为900 000元，公允价值为1 200 000元;库存商品账面余额为4 500 000元，市场价格为5 250 000元。

　　乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2×10年初购入，货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为750 000元，公允价值为2 250 000元;轿车的账面原价为3 000 000元，在交换日累计折旧为1 350 000元，公允价值为2 500 000元;客运汽车的账面原价为4 500 000元，在交换日的累计折旧为1 200 000元，公允价值为3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的623 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备;甲公司换入乙公司的货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的办公楼、机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司交换办公楼需要按照5%缴纳营业税，计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。

　　本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即623 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000)=7.46%<25%。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。

　　对于甲公司而言。为了拓展运输业务，需要客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益，同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)换出办公楼的营业税税额=1 600 000×5%=80 000元

　　换出设备的增值税销项税额=1 200 000×17%=204 000元

　　换出库存商品的增值税销项税额=5 250 000×17%=892 500元

　　换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

　　(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　换入资产公允价值总额=1 600 000+1 200 000+5 250 000+(623 000-323 000)=8 350 000(元)

　　或者：

　　换入资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　(3)会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　2 700 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　1 350 000

　　贷：固定资产——办公楼　　　　　　　　2 250 000

　　——机器设备　　　　　　　1 800 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　 80 000

　　贷：应交税费——应交营业税　　　 　　　　80 000

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