(二) 合同合并

　　有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。

　　一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件时，应当合并为单项合同：(1) 该组合同按一揽子交易签订;(2) 该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;(3) 该组合同同时或依次履行。

　　【例14-37】 乙建筑公司与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统，以建造一个冶炼厂。根据合同规定，这三个工程将由乙建筑公司同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。

　　本例中，这三项合同是一揽子签订的，表明符合条件(1);对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发回效益;对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且建筑公司对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件(2);该组合同同时履行，表明符合条件(3)。基于上述分析，乙建筑公司应将该组合同合并为一个合同进行会计处理。

　　(三) 追加资产的建造

　　追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(1) 该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;(2) 议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

　　【例14-38】 丙建筑公司与客户签订了一项建造合同。合同规定，丙建筑公司为客户设计并建造一栋教学楼，教学楼的工程造价(含设计费用)为5 000 000元，预计总成本为4 600 000元。合同履行一段时间后，客户决定追加建造一座地上车库，并与丙建筑公司协商一致，变更了原合同内容。

　　本例中，该地上车库在设计、技术和功能上与原合同包括的教学楼存在重大差异，表明符合条件(1)，因此该追加资产的建造应当作为单项合同进行会计处理。

　　三、建造合同收入和成本的内容

　　(一) 建造合同收入

　　建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

　　1. 合同规定的初始收入，即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

　　2. 因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同收入。

　　(1) 合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：① 客户能够认可因变更而增加的收入;② 收入能够可靠地计量。

　　【例14-39】 甲建筑公司与客户签订了一项建造图书馆的合同，建设期为3年。第2年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为塑钢门窗，并同意增加合同造价500 000元。

　　本例中，甲建筑公司可以在第2年将因合同变更而增加的500 000元认定为合同收入的组成部分。但是，如果甲建筑公司认为此项变更应增加造价500 000元，双方最终只达成增加造价400 000元的协议，则甲建筑公司只能将400 000元认定为合同收入的组成部分。

　　(2) 索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：① 根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔;② 对方同意接受的金额能够可靠地计量。

　　【例14-40】 乙建筑公司与客户签订了一份金额为10 000 000元的建造合同，建造一座电站。合同规定的建设期为20x9年12月1日至2x11年12月1日。同时，合同还规定，发电机由客户采购，与2x11年9月1日前交付建筑公司安装。在合同执行过程中，客户并未在合同规定的时间将发电机交付建筑公司。根据双方谈判的情况，客户同意向乙建筑公司支付延误工期款800 000元(索赔收入)。

　　本例是索赔款形成收入的情形。根据索赔款形成收入的确认条件，乙建筑公司可以在2x11年将因索赔而增加的收入800 000元确认为合同收入的组成部分，即2x11年该项建造合同的总收入应为10 800 000元。但是，假如客户只同意支付延误工期款400 000元，则只能将400 000元计入该项合同总收入，即2x11年该项建造合同总收入为10 400 000元。假如客户不同意支付任何延误工期款，则不能将索赔款计入合同总收入。

　　(3) 奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：① 根据合同目前的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达成或超过规定的标准;② 奖励金额能够可靠地计量。

　　【例14-41】 丙建筑公司与客户签订了一项合同金额为90 000 000元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为20x9年12月20日至2x11年12月20日。该合同在执行中于2x11年8月主体工程已基本完工，工程质量符合设计标准，并有望提前3个月完工。客户同意向建筑公司支付提前竣工奖1 000 000元。

　　本例是发生奖励款的情形，它是工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建筑公司的额外款项。根据奖励款所形成收入的确认条件，该建筑公司可以确认奖励款形成的收入1 000 000元，即2x11年该项建造合同的总收入应为91 000 000元。

　　(二) 建造合同成本

　　建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

　　1. 直接费用，是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费、其他直接费用。

　　(1) 耗用的材料费用，主要包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本，以及钢模板、木模板、脚手架等的摊销费用、租赁费用。

　　(2) 耗用的人工费用，主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、津贴补贴、职工福利费等职工薪酬。

　　(3) 耗用的机械使用费，主要包括施工生产过程中使用的自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费等。

　　(4) 其他直接费用，是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。

　　2. 间接费用，是指企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

　　直接费用在发生时直接计入合同成本;间接费用应在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。

　　因订立合同而发生的有关费用，如差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本;未满足相关条件的，应当直接计入当期损益。

　　合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

　　合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用等期间费用，如企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，船舶等制造企业的销售费用，企业为建造合同借入款项所发生的、不符合借款费用资本化条件的借款费用等。

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