四、合同结果能够可靠估计时的处理

　　在确认和计量建造合同收入及费用时，首先应当判断建造合同的结果在资产负债表日能否可靠地估计。

　　在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，能够为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。

　　建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。企业应当区分固定造价合同和成本加成合同，分别判断建造合同结果是否能够可靠地估计。

　　(一) 固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件

　　固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　1. 合同收入能够可靠地计量。合同总收入一般根据建造承包商与客户签订的合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法有效的，则合同总收入能够可靠地计量;反之，合同总收入不能可靠地计量。

　　2. 与合同相关的经济利益很可能流入企业。企业能够收到合同价款，表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同，则表明建造承包商可能无法收回工程价款，不满足经济利益很可能流入企业的条件。

　　3. 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。实际发生的合同成本能否清楚地区分和可靠地计量，关键在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。如果建造承包商能够做好建造合同成本核算的各项基础工作，准确核算实际发生的合同成本，划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，则说明实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;反之，则说明实际发生的合同成本不能够清楚地区分和可靠地计量。

　　4. 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。合同完工进度能够可靠地确定，要求建造承包商已经和正在为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程完工进度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠的测定。如果建造承包商尚未动工或刚刚开工，尚未形成一定的工程量，对将要完成的工程量不能够作出科学、可靠的测定，则表明合同完工进度不能可靠地确定。

　　为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度;能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出科学、可靠的估计。如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠的估计，则表明建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本;反之，则表明建造承包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。

　　(二) 成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件

　　成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：(1) 与合同相关的经济利益很可能流入企业;(2) 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定，合同成本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此要求其实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

　　(三) 完工进度的确定

　　企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

　　1. 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，这是确定合同完工进度比较常用的方法。用计算公式表示如下：

　　合同完工进度 = 累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%

　　累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接费用和间接费用，不包括下列内容：

　　(1) 与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料费用。材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体。因此，为保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。

　　【例14-42】 甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为10 000 000元。第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为6 800 000元。其中：人工费1 500 000元，材料费3 800 000元，机械作业费1 000 000元，其他直接费和工程间接费500 000元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为800 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算第1年的完工进度如下：

　　合同完工进度 = (6 800 000-800 000)÷10 000 000×100% = 60%

　　(2) 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应将这部分支出计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。

　　【例14-43】 甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为2年。合同规定的总金额为11 000 000元。甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以4 000 000元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲建筑公司已与乙建筑公司签订了分包合同。

　　第1年，甲建筑公司自行施工的A工程实际发生工程成本4 500 000元，预计为完成A工程尚需发生工程成本1 500 000元;甲建筑公司根据乙建筑公司分包的B工程的完工进度，向乙建筑公司支付了B工程的进度款2 500 000元，并向乙建筑公司预付了下年度备料款500 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算确定该项建造合同第1年的完工进度如下：

　　合同完工进度 = (4 500 000+2 500 000)÷(4 500 000+1 500 000+4 000 000)×100% = 70%

　　2. 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：

　　合同完工进度 = 已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%

　　3. 实际测定的完工进度。该法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。

　　(四) 完工百分比法的运用

　　采用完工百分比法确认合同收入和合同费用时，收入和相关费用应按以下公式计算：

　　本期确认的合同收入 = 合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认合同收入

　　本期确认的合同费用 = 合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认合同费用

　　本期确认的合同毛利 = (合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前期间累计已确认合同毛利

　　对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入;同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

　　【例14-44】 丙建筑公司签订了一项合同总金额为10 000 000元的固定造价合同，合同规定的工期为3年。假定经计算，第1年完工进度为30%，第2年完工进度已达80%，经测定，前两年的合同预计总成本均为8 000 000元。第3年工程全部完成，累计实际发生合同成本7 500 000元。丙建筑公司的账务处理如下：

　　(1) 第1年的账务处理

　　第1年确认的合同收入 = 10 000 000×30% = 3 000 000(元)

　　第1年确认的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×30% = 600 000(元)

　　第1年确认的合同费用 = 3 000 000-600 000 = 2 400 000(元)

　　借：主营业务成本——xx合同 2 400 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 600 000

　　贷：主营业务收入——xx合同 3 000 000

　　(2) 第2年的账务处理

　　第2年确认的合同收入 = 10 000 000×80%-3 000 000 = 5 000 000(元)

　　第2年确认的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×80%-600 000 = 1 000 000(元)

　　第2年确认的合同费用 = 5 000 000-1 000 000 = 4 000 000(元)

　　借：主营业务成本——xx合同 4 000 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 1 000 000

　　贷：主营业务收入——xx合同 5 000 000

　　(3) 第3年的账务处理

　　第3年确认的合同收入 = 10 000 000-(3 000 000+5 000 000) = 2 000 000(元)

　　第3年确认的合同毛利 = (10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) = 900 000(元)

　　第3年确认的合同费用 = 2 000 000-900 000 = 1 100 000(元)

　　借：主营业务成本——xx合同 1 100 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 900 000

　　贷：主营业务收入——xx合同 2 000 000

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