(一) 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

　　从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益予以抵销。

　　1. 在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期圣泉投资”项目。其中，属于商誉的部分，还应借记“商誉”项目。

　　2. 在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。其中，属于商誉的部分，还应借记“商誉”项目。

　　需要说明的是，合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。

　　(二) 内部债权与债务的抵销处理

　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：(1) 应收账款与应付账款;(2) 应收票据与应付票据;(3) 预付账款与预收账款;(4) 持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，如果划分为其他类的金融资产，原理相同)与应付债券;(5) 应收利息与应付利息;(6) 应收股利与应付股利;(7) 其他应收款与其他应付款。

　　1. 应收账款与应付账款的抵销处理

　　(1) 初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理

　　在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。

　　(2) 连续地编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理

　　在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，应按下列程序进行抵销：

　　首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。

　　其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。

　　最后，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。

　　第一种情况：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。

　　【例19-1】 假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20x8年个别资产负债表中对S公司走耨说应收账款余额与20x7年相同仍为4 750 000元，坏账准备余额仍为250 000元，20x8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系20x7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 5 000 000

　　贷：应收账款 5 000 000

　　② 将上期(20x7年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　第二种情况：内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理。

　　【例19-2】 假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20x8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元，坏账准备余额为330 000元，本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系20x7年和20x8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 6 600 000

　　贷：应收账款 6 600 000

　　② 将上期(20x7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　③ 将本期(20x8年)对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 80 000

　　贷：资产减值损失 80 000

　　第三种情况：内部应收账款本期余额小于上期余额的抵销处理。

　　【例19-3】 假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20x8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元，坏账准备余额为160 000元。内部应收账款比上期(20x7年)净减少1 800 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系20x7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

　　借：应付账款 3 200 000

　　贷：应收账款 3 200 000

　　② 将上期(20x7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

　　借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：未分配利润——年初 250 000

　　③ 将本期(20x8年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下：

　　借：资产减值损失 90 000

　　贷：应收账款——坏账准备 90 000

　　2. 其他债权与债务项目的抵销处理

　　在某些情况下，债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的投资收益项目;如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的财务费用项目。

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