【例19-7】 沿用【例19-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2x22年(第15年)后仍继续使用，即未对其进行报废清理，则2x22年(第15年)编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

　　① 借：未分配利润——年初 3 000 000

　　贷：固定资产——原价 3 000 000

　　② 借：固定资产——累计折旧 2 800 000

　　贷：未分配利润——年初 2 800 000

　　③ 固定资产——累计折旧 200 000

　　贷：管理费用 200 000

　　在内部交易形成的固定资产超期使用未进行清理前， 由于该固定资产仍处于使用之中，并在购买企业资产负债表(假定存在预计净残值)中列示，因此，必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销;同时，由于该固定资产的累计折旧仍然是按包含未实现内部损益的原价计提的，因此也必须将其多计提的累计折旧予以抵销。但由于固定资产超期使用不计提折旧，所以不存在抵销本期多计提折旧额问题。

　　【例19-8】 沿用【例19-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2x23年(第16年)仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

　　① 借：未分配利润——年初 3 000 000

　　贷：固定资产——原价 3 000 000

　　② 借：固定资产——累计折旧 3 000 000

　　贷：未分配利润——年初 3 000 000

　　第三种情况：内部交易形成的固定资产使用寿命未满提前进行清理时的抵销处理。

　　在这种情况下，购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在，因此不存在固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销问题。但由于固定资产提前报废，固定资产原价中包含的未实现内部销售损益随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说，因该内部交易所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此，必须调整期初未分配利润。同时，在固定资产使用寿命未满进行清理的会计期间仍须计提折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。

　　【例19-9】 沿用【例19-5】，假设P公司于2x21年年末(第14年)对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为200 000元。

　　此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：

　　① 借：未分配利润——年初 3 000 000

　　贷：营业外收入 3 000 000

　　② 借：营业外收入 2 600 000

　　贷：未分配利润——年初 2 600 000

　　③ 借：营业外收入 200 000

　　贷：管理费用 200 000

　　2. 在第二种类型的内部固定资产交易的情况下，即企业集团内部企业就将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业，通过抵销后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产——原价”项目，或借记“固定资产——原价”项目，贷记“营业外支出”项目。

　　四、报告期内增减子公司

　　(一) 增加子公司

　　母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。

　　1. 因同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立时就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数;相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

　　2. 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。

　　(二) 处置子公司

　　在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。

　　五、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

　　子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：

　　1. 公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益;

　　2. 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

　　六、合并资产负债表的格式

　　合并资产负债表格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司等)的财务状况列报的要求，与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目：一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资(合并成本)大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本(或股本)、资本公积、库存股、专项储备、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。四是在“未分配利润”项目之后，“少数股东权益”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表19-9所示。

　　七、合并资产负债表编制

　　为了便于理解和掌握合并资产负债表编制方法，了解合并资产负债表编制的过程，参见本章第七节的相关内容介绍。

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