【教材例5-12】甲公司于20×9年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×9年8月，乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至20×9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×9年实现净利润48 000 000元。假定不考虑所得税因素。

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×9年净损益时，应进行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整

　　[(48 000 000-6 000 000)×20%] 8 400 000

　　贷：投资收益 8 400 000

　　进行上述处理后，甲公司如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整

　　[(15 000 000-9 000 000)×20%]1 200 000

　　贷：存货 1 200 000

　　老师手写：

 

假定2×10年，甲公司将该商品以18 000 000元对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×10年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加1 200 000元。假定乙公司2×10年实现的净利润为30 000 000元。甲公司的账务处理如下：

　　借：长期股权投资——乙公司——损益调整

　　[(30 000 000+6 000 000)×20%] 7 200 000

　　贷：投资收益 7 200 000

　　②顺流交易

　　对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

　　【例题19·计算分析题】甲公司于2010年7月1日取得乙公司40%股权，实际支付价款为3 500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元(各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同)。甲公司能够对乙公司施加重大影响。

　　乙公司2010年上半年实现净利润200万元，下半年实现净利润300万元，未分配现金股利。

　　乙公司2011年实现净利润1 000万元，分配现金股利200万元(股利当年收到);因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积50万元。

　　乙公司2012年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元，未分配现金股利。

　　假定不考虑所得税和其他因素的影响。

　　要求：编制2010年7月1日至2012年12月31日甲公司对乙公司投资的会计分录。

　　【答案】

　　(1)2010年

　　借：长期股权投资——成本 3 500

　　贷：银行存款 3 500

　　借：长期股权投资——损益调整 120

　　贷：投资收益 120

　　(2)2011年

　　借：长期股权投资——损益调整 400

　　贷：投资收益 400

　　借：应收股利 80

　　贷：长期股权投资——损益调整 80

　　借：银行存款 80

　　贷：应收股利 80

　　借：长期股权投资——其他权益变动 20

　　贷：资本公积——其他资本公积 20

　　(2)2012年

　　借：长期股权投资——损益调整 320

　　贷：投资收益 320

　　注：在计算2012年投资收益时，无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。

　　应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　【例题20·计算分析题】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×9年，甲企业将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。20×9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×9年净利润为2 000万元。

　　要求：编制甲公司相关的会计分录。

　　【答案】

　　上述甲企业在确认应享有乙公司20×9年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整 400(2 000×20%)

　　贷：投资收益　　　　　 　 400

　　该种情况下，甲企业在编制合并财务报表时，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

　　4.合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

　　合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

　　(1)符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　【例题21·计算分析题】甲公司与乙公司共同投资于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2010年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2 000万元，已提折旧400万元，公允价值1 700万元。该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　要求：编制甲公司2010年1月1日对丙公司投资的会计分录。

　　【答案】

　　借：固定资产清理 1 600

　　累计折旧 400

　　贷：固定资产 2 000

　　借：长期股权投资——丙公司 1 600

　　贷：固定资产清理 1 600

　　(2)合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

　　(3)在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

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