四、长期股权投资核算方法的转换

 

　　1.因持股比例上升由成本法改为权益法

　　因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示：

 

　　(1)原持股比例部分

　　①原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值;原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。

　　②对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益;属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积——其他资本公积”科目。

　　(2)新增持股比例部分

　　新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值;新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资和营业外收入。

　　商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。

　　【教材例5-16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为28 000 000元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。

　　20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　(1)20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资

　　借：长期股权投资——B公司——成本 6 000 000

　　贷：银行存款 6 000 000

　　对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元(40 000 000×12%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

　　(2)对原持有10%长期股权投资账面价值的调整

　　确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。

　　对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(40 000 000-28 000 000)相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的300 000元(3 000 000×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900 000元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的财务处理为：

　　借：长期股权投资——B公司——损益调整 300 000

　　——其他权益变动 900 000

　　贷：盈余公积 30 000

　　利润分配——未分配利润 270 000

　　资本公积——其他资本公积——B公司 900 000

　　【例题25·计算分析题】甲公司为上市公司，20×8年度、20×9年度与长期股权投资业务有关的资料如下：

　　(1)20×8年度有关资料

　　①1月1日，甲公司以银行存款4 000万元和公允价值为3 000万元的专利技术(成本为3 200万元，累计摊销为640万元)从乙公司其他股东受让取得该公司15%的有表决权股份，对乙公司不具有重大影响，作为长期股权投资核算。乙公司股份在活跃市场中无报价，且公允价值不能可靠计量。此前，甲公司与乙公司及其股东之间不存在关联方关系。

　　当日，乙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为40 000万元。

　　②2月25日，乙公司宣告分派上年度现金股利4 000万元;3月1日甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。

　　③乙公司20×8年度实现净利润4 700万元。

　　(2)20×9年度有关资料

　　①1月1日，甲公司以银行存款4 500万元从乙公司其他股东受让取得该公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。

　　当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40 860万元;X存货的账面价值和公允价值分别为1 200万元和1 360万元;其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

　　②3月28日，乙公司宣告分派上年度现金股利3 800万元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。

　　③12月31日，乙公司持有的可供出售金融资产公允价值增加200万元，乙公司已将其计入资本公积。

　　④至12月31日，乙公司在1月1日持有的X存货已有50%对外出售。

　　⑤乙公司20×9年度实现净利润5 000万元。

　　其他相关资料：甲公司与乙公司采用的会计期间和会计政策相同;均按净利润的10%提取法定盈余公积;甲公司对乙公司的长期股权投资在20×8年末和20×9年末均未出现减值迹象;不考虑所得税等其他因素。

　　要求：

　　(1)分别指出甲公司20×8年度和20×9年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法。

　　(2)编制甲公司20×8年度与长期股权投资业务有关的会计分录。

　　(3)编制甲公司20×9年度与长期股权投资业务有关的会计分录。

　　(答案中的金额单位用万元表示)(2010年考题)

　　【答案】

　　(1)20×8年甲公司取得乙公司15%的股权，不具有重大影响，采用成本法核算;20×9年追加持有10%(合计25%)，派出一名董事，具有重大影响，应采用权益法核算。

　　(2)

　　20×8年1月1日

　　借：长期股权投资 7 000

　　累计摊销 640

　　贷：无形资产 3 200

　　银行存款 4 000

　　营业外收入 440

　　20×8年2月25日

　　借：应收股利 600(4 000×15%)

　　贷：投资收益 600

　　20×8年3月1日

　　借：银行存款 600

　　贷：应收股利 600

　　(3)

　　20×9年1月1日

　　借：长期股权投资 4 500

　　贷：银行存款 4 500

　　原投资时投资成本7 000万元大于投资时点被投资单位可辨认净资产公允价值份额6 000万元(40 000×15%)，不用进行调整;第二次投资时，投资成本4 500万元大于投资时点被投资单位可辨认净资产公允价值份额4 086万元(40 860×10%)，也不用进行调整。

　　借：长期股权投资 129

　　贷：盈余公积 10.5

　　利润分配——未分配利润94.5[(4 700-4 000) ×15%]×90%

　　资本公积——其他资本公积 24

　　20×9年3月28日

　　借：应收股利 950(3 800×25%)

　　贷：长期股权投资 950

　　20×9年4月1日

　　借：银行存款 950

　　贷：应收股利 950

　　20×9年12月31日

　　借：长期股权投资 50

　　贷：资本公积——其他资本公积 50

　　调整净利润=5 000-(1 360-1 200)×50%=4 920(万元)

　　借：长期股权投资 1 230

　　贷：投资收益 1 230(4 920×25%)

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