三、非货币资产交换的确认和计量原则

　　(一)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　1.换入资产入账价值的确定

　　(1)不涉及补价的情况

　　换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

　　(2)涉及补价的情况

　　①支付补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

　　②收到补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

　　2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

　　换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

　　(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益。

　　3.相关税费的处理

　　(1)与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。

　　(2)与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

　　【教材例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

　　甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

　　甲公司的账务处理如下：

　　换出设备的增值税销项税额=1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定资产清理 975 000

　　累计折旧 525 000

　　贷：固定资产——××设备 1 500 000

　　借：固定资产清理 1 500

　　贷：银行存款 1 500

　　借：原材料——钢材 1 404 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 238 680

　　贷：固定资产清理 976 500

　　营业外收入 427 500

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 238 680

　　其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1 404 000元与其账面价值975 000元(1 500 000-525 000)并扣除清理费用1 500元后的余额，即427 500元。

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出钢材的增值税销项税额=1 404 000×17%=238 680(元)

　　换入设备的增值税进项税额=1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定资产——××设备 1 404 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 238 680

　　贷：主营业务收入——钢材 1 404 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 238 680

　　借：主营业务成本——钢材 1 200 000

　　贷：库存商品——钢材 1 200 000

　　【教材例7-2】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元;乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

　　本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750 000元。对甲公司而言，收到的补价750 000÷换出资产的公允价值6 750 000元(或换入长期股权投资公允价值6 000 000元+收到的补价750 000元)=11.11%<25%，属于非货币性资产交换。

　　对乙公司而言，支付的补价750 000÷换入资产的公允价值6 750 000(或换出长期股权投资公允价值6 000 000元+支付的补价750 000)=11.11%<25%，属于非货币性资产交换。

　　本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：固定资产清理 4 800 000

　　累计折旧 1 200 000

　　贷：固定资产——办公楼 6 000 000

　　借：固定资产清理 337 500

　　贷：应交税费——应交营业税 337 500

　　借：长期股权投资——丙公司 6 000 000

　　银行存款 750 000

　　贷：固定资产清理 6 750 000

　　借：固定资产清理 1 612 500

　　贷：营业外收入 1 612 500

　　其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6 750 000元与账面价值4 800 000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337 500元，即1 612 500元。

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：固定资产 6 750 000

　　贷：长期股权投资——丙公司 4 500 000

　　银行存款 750 000

　　投资收益 1 500 000

　　其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6 000 000元与账面价值4 500 000元之间的差额，即1 500 000元。

　　注：本题中提到乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，但是没有标明换入后直接用于经营出租，可以先将该项写字楼计入到固定资产，在出租时再转入投资性房地产。

　　【例题5·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2009年12月5日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为80万元，不含增值税的公允价值为100万元，增值税税额为17万元;另收到乙公司补价10万元。甲公司换入非专利技术的原账面价值为60万元，公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为( )万元。(2010年考题)

　　A.50 　　B.70 　　C.90 　　D.107

　　【答案】D

　　【解析】换入资产的入账价值=100+17-10=107(万元)。

　　【例题6·判断题】具有商业实质的非货币性资产交换按照公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。( )(2010年考题)

　　【答案】×

　　【解析】具有商业实质的非货币性资产交换按公允价值计量的，假定不考虑补价和相关税费等因素，应当将换出资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益，不是换入资产的公允价值和换出资产的账面价值之间的差额。

　　【例题7·单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价10万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为140万元，累计折旧为25万元，公允价值为130万元;A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为175万元，公允价值为140万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑增值税等相关税费的影响，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为( ) 万元。

　　A.0 B.5 C.10 D.15

　　【答案】D

　　【解析】甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益=130-(140-25)=15(万元)。

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