二、递延所得税资产的确认和计量

　　(一)递延所得税资产的确认

　　1.一般原则

　　资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　(1)递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认;企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

　　考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。

　　(2)按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

　　与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。

　　(3)企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

　　(4)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

　　【例题10•计算分析题】大海公司2010年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为220万元，2010年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。大海公司适用的所得税税率为25%。

　　要求：编制2010年12月31日确认递延所得税的会计分录。

　　【答案】

　　2010年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为200万元。

　　2010年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为220万元。

　　2010年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异20万元，应确认的递延所得税资产为5万元。会计处理如下：

　　借：递延所得税资产 5

　　贷：资本公积——其他资本公积 5

　　【例题11•单选题】甲公司于2008年12月1日开业，2009年和2010年免征企业所得税，从2011年开始适用的所得税税率为25%。甲公司2009年1月开始计提折旧的一台设备，2009年12月31日其账面价值为6 000万元，计税基础为8 000万元;2010年12月31日账面价值为3 600万元，计税基础为6 000万元。假定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。2010年应确认的递延所得税资产发生额为( )万元。

　　A.0 B.100(借方) C.500(借方) D.600(借方)

　　【答案】B

　　【解析】2009年12月31日递延所得税资产余额=(8 000-6 000)×25%=500(万元)(要按照预期收回该资产期间的适用税率计量)，2009年12月31日递延所得税资产发生额为500万元(借方);2010年12月31日递延所得税资产余额=(6 000-3 600)×25%=600(万元)，2010年12月31日递延所得税资产发生额=600-500=100(万元)(借方)。

　　2.不确认递延所得税资产的特殊情况

　　某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

　　【例15-11】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。

　　分析：

　　甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为12 000 000元(8 000 000×150%)，该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。

　　【例题12•计算分析题】某企业于2010年度共发生研发支出200万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出60万元，符合资本化条件支出120万元形成无形资产，假定该无形资产于2010年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2010年税前会计利润为1 000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。

　　要求：

　　(1)计算该企业2010年应交所得税。

　　(2)计算该企业2010年12月31日无形资产的账面价值和计税基础，并判断是否确认递延所得税资产。

　　(答案中的金额单位用万元表示)

　　【答案】

　　(1)

　　无形资产2010年按会计准则规定计入管理费用金额=20+60+120÷5÷12×6=92(万元)

　　按税法规定2010年应计入损益的金额=92+92×50%=138(万元)

　　2010年应纳税所得额调减金额=92×50%=46(万元)

　　2010年应交所得税=(1 000-46)×25%=238.5(万元)。

　　(2)

　　2010年12月31日无形资产账面价值=120-120÷5÷12×6=108(万元)，计税基础=108×150%=162(万元)，可抵扣暂时性差异=162-108=54(万元)，但不能确认递延所得税资产。

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