三、会计政策变更的会计处理

　　发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。

　　(一)追溯调整法

　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法通常由以下步骤构成：

　　第一步，计算会计政策变更的累积影响数;

　　第二步，相关账务处理;

　　第三步，调整财务报表相关项目;

　　第四步，财务报表附注说明。

　　其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

　　第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;

　　第二步，计算两种会计政策下的差异;

　　第三步，计算差异的所得税影响金额;

　　应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整;但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

　　第四步，确定前期中每一期的税后差异;

　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

　　【教材例l7—1】甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司，于20×2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20×3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共l20 000 000元，预计使用寿命l0年，采用年限平均法计提折旧。20×9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的l0%提取法定盈余公积。

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

　　(1)计算确认弃置义务后的累积影响数(见表l7-1)

　　20×4年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10 000 000×(P/S，10%，l0)=10 000 000×0.3855=3 855 000(元);每年应计提折旧=3 855 000÷10=385 500(元)。

　　表17-1 单位：元

　　甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4 281 016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。

　　注：红字部分表述错误，按照会计政策变更累计影响数的定义，累积影响数应该是-3 331 105.50。

　　(2)会计处理

　　①调整确认的弃置费用

　　借：固定资产——开采平台——弃置义务 3 855 000

　　贷：预计负债——开采平台弃置义务 3 855 000

　　②调整会计政策变更累积影响数

　　借：利润分配——未分配利润 4 281 016.05

　　贷：累计折旧 1 927 500

　　预计负债——开采平台弃置义务 2 353 516.05

　　③调整利润分配

　　借：盈余公积——法定盈余公积 (4 281 016.05×10%)428 101.61

　　贷：利润分配——未分配利润 428 101.61

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