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　　第二节 合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表调整分录和抵销分录的编制

　　一、调整分录的编制

　　(一)对子公司的个别财务报表进行调整

　　编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

　　1.同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

　　2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

　　调整分录(以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例)如下：

　　(1)投资当年

　　借：固定资产——原价(调增固定资产价值)

　　贷：资本公积

　　借：管理费用(当年应多提折旧)

　　贷：固定资产——累计折旧

　　(2)连续编制合并财务报表

　　应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本(或实收资本)、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替;对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

　　借：固定资产——原价(调增固定资产价值)

　　贷：资本公积——年初

　　借：未分配利润——年初(年初累计应多提折旧)

　　贷：固定资产——累计折旧

　　借：管理费用(当年应多提折旧)

　　贷：固定资产——累计折旧

　　(二)将对子公司的长期股权投资调整为权益法

　　按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目;按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。

　　对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。

　　调整分录如下：

　　(1)投资当年

　　①调整被投资单位盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　②调整被投资单位亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　③调整被投资单位分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　(2)连续编制合并财务报表

　　①调整以前年度被投资单位盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：未分配利润——年初

　　②调整被投资单位本年盈利

　　借：长期股权投资

　　贷：投资收益

　　③调整被投资单位以前年度亏损

　　借：未分配利润——年初

　　贷：长期股权投资

　　④调整被投资单位本年亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利

　　借：未分配利润——年初

　　贷：长期股权投资

　　⑥调整被投资单位当年分派现金股利

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资

　　⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——年初

　　⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动(假定所有者权益增加)

　　借：长期股权投资

　　贷：资本公积——本年

　　需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。

　　【例题4·计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2009年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

　　该投资为2009年1月1日P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

　　2009年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。

　　2009年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

　　2010年S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。

　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。

　　要求：

　　(1)在合并财务报表中编制2009年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

　　(2)在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的调整分录。

　　(3)在合并财务报表中编制2009年12月31日对长期股权投资的调整分录。

　　(4)在合并财务报表中编制2010年12月31日对长期股权投资的调整分录。

　　【答案】

　　(1)

　　借：固定资产——原价 100

　　贷：资本公积——年初 100

　　借：管理费用 5(100÷20)

　　贷：固定资产——累计折旧 5

　　(2)

　　借：固定资产——原价 100

　　贷：资本公积——年初 100

　　借：未分配利润——年初 5

　　贷：固定资产——累计折旧 5

　　借：管理费用 5(100÷20)

　　贷：固定资产——累计折旧 5

　　(3)

　　以S公司2009年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2009年的净利润为995万元(1 000-5)。

　　借：长期股权投资 796(995×80%)

　　贷：投资收益 796

　　借：投资收益 480(600×80%)

　　贷：长期股权投资 480

　　借：长期股权投资 80(100×80%)

　　贷：资本公积——本年 80

　　(4)

　　借：长期股权投资 396(796-480+80)

　　贷：未分配利润——年初 316

　　资本公积——年初 80

　　以S公司2009年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2010年的净利润为1 195万元(1 200-5)。

　　借：长期股权投资 956(1 195×80%)

　　贷：投资收益 956

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