八、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

　　在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

　　九、合并财务报表附注

　　十、合并财务报表综合举例

　　【教材例l9-10】20×8年1月1日，P公司用银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并)。P公司在20×8年1月1日建立的备查簿(见表l9-2)中记录了购买日(20×8年1月1日) S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。

　　20×8年1月1日，S公司股东权益总额为35 000 000元，其中：股本为20 000 000元，资本公积为l5 000 000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

　　P公司和S公司20×8年12月31日个别资产负债表分别见表l9-3和表l9-4，20×8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表l9-5、表l9-6和表19-7。

　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致;P公司和S公司适用的所得税率均为25%;除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

　　P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团20×8年合并财务报表时，存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。

　　1.P公司20×8年利润表的营业收入中35 000 000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30 000 000元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50 000 000元，销售成本为35 000 000元，反映在S公司20×8年的利润表中。

　　对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应在合并工作底稿(见表l9-8)中编制如下抵销分录：

　　(1)

　　借：营业收入 35 000 000

　　贷：营业成本 35 000 000

　　2.S公司20×8年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200 000元(假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件)。

　　在编制合并财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，在合并工作底稿中其抵销分录为：

　　(2)

　　借：投资收益 200 000

　　贷：财务费用 200 000

　　3.S公司20×8年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8 000 000元。P公司购进的该商品20×8年未对外销售，全部形成期末存货。

　　在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　(3)

　　借：营业收入 l0 000 000

　　贷：营业成本 l0 000 000

　　(4)

　　借：营业成本 2 000 000

　　贷：存货 2 000 000

　　(5)同时，确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响：2 000 000×25%=500 000(元)。

　　借：递延所得税资产 500 000

　　贷：所得税费用 500 000

　　4.S公司20×8年以3 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司，销售成本为2 700 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000 000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20×8年按l2个月计提折旧。

　　在合并工作底稿中有关抵销处理如下：

　　(6)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

　　借：营业收入 3 000 000

　　贷：营业成本 2 700 000

　　固定资产——原价 300 000

　　(7)同时，确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响：(300 000-100 000)×25%=50 000(元)，其中，100 000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。

　　借：递延所得税资产 50 000

　　贷：所得税费用 50 000

　　(8)抵销该固定资产当期多计提的折旧额。

　　该固定资产折旧年限为3年，原价为3 000 000元，预计净残值为0元，20×8年计提的折旧额为l 000 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年应计提的折旧额为900 000元，当期多计提的折旧额为l00 000元。应当按100 000元分别抵销管理费用和累计折旧。

　　借：固定资产——累计折旧 l00 000

　　贷：管理费用 l00 000

　　通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少l00 000元，管理费用减少l00 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为900 000元，该固定资产当期计提的折旧费为900 000元。

　　5.P公司将其账面价值为1 300 000元某项固定资产以l 200 000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年7月1日，本章为简化抵销处理，假定S公司该内部交易形成的固定资产20×8年按6个月计提折旧。

　　在合并工作底稿中有关抵销处理如下：

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