知识点预习三：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　1.该项交换具有商业实质;

　　2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

　　(1)换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。(账面价值转成本)销售收入与销售成本之间的差额即换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

　　注意：①如果存货是库存商品的，应该确认主营业务收入，结转成本到主营业务成本;

　　②如果存货是外购原材料的，应该确认其他业务收入，结转成本到其他业务成本。

　　(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

　　(3)换出资产为长期股权投资(金融资产等)的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资损益。(“投资收益”科目的借贷方)

　　【考题解析•单选题】(2007年)企业对具有商业实质、且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在换出库存商品且其公允价值不含增值税的情况下，下列会计处理中，正确的是( )。

　　A.按库存商品的公允价值确认营业收入

　　B.按库存商品的公允价值确认主营业务收入

　　C.按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入

　　D.按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失

　　『正确答案』B

　　1.不涉及补价情况下的会计处理

　　【例】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为

　　1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

　　甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

　　自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

　　『正确答案』甲公司的账务处理如下：

　　换出设备的增值税销项税额为1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定资产清理 975 000

　　累计折旧 525 000

　　贷：固定资产——××设备 1 500 000

　　借：固定资产清理 1 500

　　贷：银行存款 1 500

　　借：原材料——钢材 1 404 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 238 680

　　贷：固定资产清理 976 500

　　营业外收入 427 500

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 238 680

　　其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1 404 000元与其账面价值975 000元(1 500 000元-525 000元)并扣除清理费用1 500元后的余额，即427 500元。

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出钢材的增值税销项税额为1 404 000×17%=238 680(元)

　　(2)自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，凭增值税专用发票，海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。

　　换入设备的增值税进项税额为1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定资产——××设备 1 404 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 238 680

　　贷：主营业务收入——钢材 1 404 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 238 680

　　借：主营业务成本——钢材 1 200 000

　　贷：库存商品——钢材 1 200 000

　　2.涉及补价的会计处理

　　借：换入资产成本(倒挤)

　　(或借收到的补价)

　　贷：换出资产公允价值

　　支付的相关税费

　　(或贷支付的补价)

　　(1)支付补价方：

　　换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费

　　记入当期损益的金额=换入资产成本-(换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费)=换出资产公允价值-换出资产账面价值

　　(2)收到补价方：

　　换入资产成本=换出资产公允价值-收到的补价+应支付的相关税费

　　记入当期损益的金额=(换入资产成本+收到的补价)-(换出资产账面价值 +应支付的相关税费)=换出资产公允价值-换出资产账面价值

　　【例】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的以对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元;乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

　　『正确答案』甲公司的账务处理如下：

　　借：固定资产清理 4 800 000

　　累计折旧 1 200 000

　　贷：固定资产——办公楼 6 000 000

　　借：固定资产清理 337 500

　　贷：应交税费——应交营业税 337 500

　　注意：该营业税并没有计入换入资产的入账价值中。

　　借：长期股权投资——丙公司 6 000 000

　　银行存款 750 000

　　贷：固定资产清理 6 750 000

　　借：固定资产清理 1 612 500

　　贷：营业外收入 1 612 500

　　其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6 750 000元与账面价值

　　4 800 000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337 500元，即1 612 500元。

　　乙公司账务处理如下：

　　借：投资性房地产 6 750 000④

　　贷：长期股权投资——丙公司 4 500 000①

　　银行存款 750 000③

　　投资收益 1 500 000②

　　其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6 000 000元与账面价值4 500 000元之间的差额，即1 500 000元。