知识点预习七：资产组减值测试

　　如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当按照差额确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　1.抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

　　2.根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。

　　【例】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20×9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在20×9年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。

　　丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，(A机器提减值的上限是100 000元)B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。

　　『正确答案』具体分摊过程见表4：

　　表4 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

　　*注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失160 000元(800 000元×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，因此机器A最多只能确认减值损失100 000元(400 000-300 000)，未能分摊的减值损失60 000元(160 000-100 000)，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

　　根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100 000元、262 500元和437 500元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——机器A 100 000

　　——机器B 262 500

　　——机器C 437 500

　　贷：固定资产减值准备——机器A 100 000

　　——机器B 262 500

　　——机器C 437 500

　　知识点预习八：总部资产减值测试

　　总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

　　在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断是否需要确认资产减值损失。

　　【例】(总部资产减值)丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20×9年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元;预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧;不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于20×9年末对A、B、C生产线进行减值测试。

　　首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元，办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼和账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。

　　其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表5：

　　表5 单位：元

　　表6 单位：元

　　『正确答案』根据表6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相应的账面价值(包括分摊的研发中心账面价值)分别为4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1 790 992元和48 832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1 790 992元而导致研发中心减值488 452元(1 790 992×2 250 000/8 250 000)，导致资产组B所包括的资产发生减值1 302 540元(1 790 992×6 000 000/8 250 000);因资产组C发生减值损失48 832元而导致研发中心减值13 318元(48 832×3 000 000/11 000 000)，导致资产组C所包括的资产发生减值35 514元(48 832×8 000 000/11 000 000)。

　　179 0992×(600 0000/(600 0000+225 0000))=130 2540

　　179 0992×(225 0000/(600 0000+225 0000))=48 8452

　　48832×(800 0000/(800 0000+300 0000))=35514

　　48832×(300 0000/(800 0000+300 0000))=13318

　　经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，办公大楼的账面价值仍为2 000 000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合(即丁公司)的账面价值总额为24 160 176元(4 000 000+4 697 460+7 964 486+5 498 230+2 000 000)，但其可收回金额为28 832 000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失(包括办公大楼的减值损失)。

　　根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1 302 540元，35 514元和501 770元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——生产线B 1 302 540

　　——生产线C 35 514

　　——研发中心 501 770

　　贷：固定资产减值准备——生产线B 1 302 540

　　——生产线C 35 514

　　——研发中心 501 770