知识点预习五：金融资产重分类的处理

　　持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

　　【例】20×8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券100 000份，支付价款11 000 000元，债券票面价值总额为10 000 000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息，甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。

　　20×9年7月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券20 000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元，摊余成本为97.69元。

　　假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。

　　要求：根据上面资料，编制甲公司相关的账务处理。

　　甲公司出售B公司债券20 000份的相关账务处理如下：

　　(1)20×9年7月1日，出售B公司债券20 000份

　　借：银行存款 2 020 000

　　持有至到期投资——B公司债券——利息调整 46 200

　　贷：持有至到期投资——B公司债券——成本 2 000 000

　　投资收益——B公司债券 66 200(倒挤)

　　(2)20×9年7月1日，将剩余的80 000份B公司债券重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产——B公司债券——成本 8 080 000

　　持有至到期投资——B公司债券——利息调整 184 800

　　贷：持有至到期投资——B公司债券——成本 8 000 000

　　资本公积——其他资本公积——公允价值变动——B公司债券 264 800(倒挤)

　　提示：本题在“利息调整”的逻辑关系上存在一点问题(即初始确认时利息调整明细在借方，第二年处置部分对应的利息调整应该放在贷方)，本题主要关注处理思路即可!

　　知识点预习六：金融资产减值

　　一、金融资产减值损失的确认

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(交易性金融资产)以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

　　金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　1.发行方或债务人发生严重财务困难;

　　2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高，担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

　　7.发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

　　9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　二、金融资产减值损失的计量

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的(重要性)，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　3.(P110)对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额予以转回，计入当期损益。

　　5.(P150)持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确认减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。(摊余成本×实际利率)

　　6.持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理

　　①借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”或“坏账准备”科目。(提取)

　　②借记“持有至到期投资减值准备”等科目，贷记“资产减值损失”等科目。(转回)

　　(二)可供出售金融资产减值损失的计量

　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。

　　3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回(即通过资本公积转回)。

　　4. 可供出售金融资产减值损失转回的账务处理：

　　①债权

　　借：可供出售金融资产――减值准备

　　贷：资产减值损失

　　②股权

　　借：可供出售金融资产――减值准备

　　贷：资本公积――其他资本公积