(二)自行建造固定资产

　　自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

　　企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式,所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。

　　1.自营方式建造固定资产

　　企业如以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

　　(1)企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。

　　(2)建设期间：发生的工程物资盘亏、报废及毁损,减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失,计入所建工程项目的成本;盘盈的工程物资或处置净收益,冲减所建工程项目的成本。工程完工后：发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损,计入当期营业外收支。

　　(3)建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。

　　购建生产经营用机器设备：

　　借：在建工程

　　贷：原材料

　　库存商品

　　购建厂房等不动产：

　　借：在建工程

　　贷：原材料

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　库存商品

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　【例题·计算题】甲公司为一般纳税人企业，增值税率为17%。在生产经营期间以自营方式同时建造一条生产线和一座厂房。2012年1月至6月发生的有关经济业务如下：

　　(1)1月10日，为建造生产线购入A工程物资一批，收到的增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税额为34万元;为建造厂房购入B工程物资一批，收到的增值税专用发票上注明的价款为100万元，增值税额为17万元;款项已支付。

　　借：工程物资——A　　　　　　　　　　　　200

　　——B　　　　　　　　　　　　117(100+17)

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　34

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 351

　　(2)1月20日，建造生产线领用A工程物资180万元，建造厂房领用B工程物资117万元。

　　借：在建工程——生产线　　　　　　　　　　180

　　——厂房　　　　　　　　　　　117

　　贷：工程物资——A　　　　　　　　　　　　 180

　　——B　　　　　　　　　　　　 117

　　(3)6月30日，建造生产线和厂房的工程人员职工薪酬合计165万元，其中生产线为115万元，厂房为50万元。

　　借：在建工程——生产线　　　　　　　　　　 115

　　——厂房　　　　　　　　　　　50

　　贷：应付职工薪酬　　 　　　　　　　　　　　165

　　(4)工程建设期间领用生产用原材料合计为45万元，其中生产线耗用原材料为35万元，厂房耗用原材料为10万元。

　　借：在建工程——生产线　　　　　　　　　　　 35

　　——厂房　　　　　　　　　　　 11.7

　　贷：原材料　　　　　 　　　　　　　　　　　　45

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)　1.7

　　(5)将剩余A工程物资20万元转用于在建的厂房。

　　借：在建工程——厂房　　　　　　　　　　　　23.4

　　贷：工程物资——A　　　　　　　　　　　　　 20(200-180)

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)　3.4(20×17%)

　　(6)6月30日，生产线和厂房达到预定可使用状态并交付使用。

　　借：固定资产——生产线　 　　　　　330(180+115+35)

　　——厂房　　　　　　 202.1(117+50+11.7+23.4)

　　贷：在建工程——生产线　　 　　　　330

　　——厂房　　　　　 　202.1

　　【例题·单选题】(2009年考题)下列关于自行建造固定资产会计处理的表述中，正确的是(　)。

　　A.为建造固定资产支付的职工薪酬计入当期损益

　　B.固定资产的建造成本不包括工程完工前盘亏的工程物资净损失

　　C.工程完工前因正常原因造成的单项工程报废净损失计入营业外支出

　　D.已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产按暂估价值入账

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A，为建造固定资产支付的职工薪酬符合资本化条件的，应该计入建造固定资产的成本。选项BC，应该记到建造成本中。

　　(4)高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

　　【例题·计算题】甲公司为大中型煤矿企业，属于高瓦斯的矿井，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量每吨30元从成本中提取。2012年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”科目余额为2 000万元。

　　(1)2012年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1 000万元。

　　借：生产成本　　　　　　　　1 000

　　贷：专项储备——安全生产费　1 000

　　(2)2012年6月份支付安全生产检查费10万元，以银行存款支付。

　　借：专项储备——安全生产费　　10

　　贷：银行存款　　　　　　　　　 10

　　(3)2012年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为2 000万元，增值税为340万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　2 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　340

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　2 340

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　 30

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　 30

　　(4)2012年7月份安装完毕达到预定可使用状态。

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　2 030

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　2 030

　　借：专项储备——安全生产费　　　　2 030

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　2 030

　　【思考问题】资产负债表“固定资产”项目列报金额=0;“专项储备”项目列报金额=2 000+ 1 000-10-2 030=960(万元)。

　　2.出包方式建造固定资产

　　企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

　　(1)待摊支出是指在建设期间发生的,不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用,包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失,以及负荷联合试车费等。

　　(2)出包工程的账务处理

　　在建工程达到预定可使用状态时,首先计算分配待摊支出,其次,计算确定已完工的固定资产成本。

　　待摊支出的分配率可按下列公式计算:

　　待摊支出分配率=累计发生的待摊支出/(建筑工程支出+安装工程支出)

　　建筑工程应分配的待摊支出=建筑工程支出×分配率

　　安装工程应分配的待摊支出=安装工程支出×分配率

　　【例题·计算题】甲公司经当地有关部门批准,新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成,包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。2011年2月1日,甲公司与乙公司签订合同,将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同,建造发电车间的价款为500万元,建造冷却塔的价款为300万元,安装发电设备需支付安装费用50万元。建造期间发生的有关事项如下:

　　(1)2011年2月10日,甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款80万元,其中发电车间50万元,冷却塔30万元。

　　借：预付账款　　　80

　　贷：银行存款　　　80

　　(2)2011年8月2日,建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%,甲公司与乙公司办理工程价款结算400万元,其中发电车间250万元,冷却塔150万元。甲公司抵扣了预付备料款后,将余款用银行存款付讫。

　　借：在建工程——建筑工程(冷却塔)　　　150

　　在建工程——建筑工程(发电车间)　　250

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　320

　　预付账款　　　　　　　　　　　　　　 80

　　(3)2011年10月8日,甲公司购入需安装的发电设备,价款总计350万元，增值税进项税额59.5万元,已用银行存款付讫。

　　借：工程物资——发电设备　　　　　　　　　350

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　 59.5

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　409.5

　　(4)2012年3月10日,建筑工程主体已完工,甲公司与乙公司办理工程价款结算400万元,其中,发电车间250万元,冷却塔150万元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。

　　借：在建工程——建筑工程(冷却塔)　　　　150

　　在建工程——建筑工程(发电车间)　　　250

　　贷：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　400

　　(5)2012年4月1日,甲公司将发电设备运抵现场,交乙公司安装。

　　借：在建工程——安装工程(发电设备)　　　350

　　贷：工程物资——发电设备　　　　　　　　　350

　　(6)2012年5月10日,发电设备安装到位,甲公司与乙公司办理设备安装价款结算50万元,款项已支付。

　　借：在建工程——安装工程(发电设备)　　　50

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　50

　　(7)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计29万元,已用银行存款付讫。

　　借：在建工程——待摊支出　　　　　　　　　29

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　29

　　(8)2012年5月,进行负荷联合试车领用本企业材料10万元,发生其他试车费用5万元,用银行存款支付,试车期间取得发电收入20万元存入银行。

　　借：在建工程——待摊支出　 15

　　贷：原材料　　　　　　　　 10

　　银行存款　　　　　　 　 5

　　借：银行存款　　　　　　 　20

　　贷：在建工程——待摊支出　 20

　　(9)2012年6月1日,完成试车,各项指标达到设计要求。

　　待摊支出分配率=(29+15-20)÷(发电车间500+冷却塔300+发电设备400)×100%=24÷ 1 200×100%=2%

　　发电车间应分配的待摊支出=500×2%=10(万元)

　　冷却塔应分配的待摊支出=300×2%=6(万元)

　　发电设备应分配的待摊支出=400×2%=8(万元)

　　结转在建工程：

　　借：在建工程——建筑工程——发电车间　　10

　　在建工程——建筑工程——冷却塔　　　 6

　　在建工程——安装工程——发电设备　　 8

　　贷：在建工程——待摊支出　　　　　　　　24

　　计算已完工的固定资产的成本:

　　发电车间的成本=500+10=510(万元)

　　冷却塔的成本=300+6=306(万元)

　　发电设备的成本=400+8=408(万元)

　　借：固定资产——发电车间　　　510

　　固定资产——冷却塔　　　　306

　　固定资产——发电设备　　　408

　　贷：在建工程——建筑工程——发电车间　510

　　在建工程——建筑工程——冷却塔　　306

　　在建工程——安装工程——发电设备　408

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