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　　财务报表的构成

　　财务报告(又称财务会计报告)包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

　　(一)财务报表的构成

　　财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益，下同)变动表以及附注。

　　(二)财务报表的分类

　　按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。

　　合并财务报表的构成

　　合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是有一个或一个以上子公司的企业;子公司是被母公司控制的企业。

　　合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表;(2)合并利润表;(3)合并现金流量表;(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表;(5)附注。

　　合并财务报表合并范围的确定

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

　　(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

　　(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

　　1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

　　2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

　　3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

　　4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

　　(三)在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

　　母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，以及母公司控制的特殊目的主体，全部纳入合并财务报表的合并范围。

　　合并财务报表的前期准备工作

　　(一)母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作

　　合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作主要有如下几项：

　　1.统一母公司、子公司的会计政策;

　　2.统一母公司、子公司的会计期间;

　　3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资(原来采用成本法);

　　需要说明的是，在编制合并财务报表时，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，这项调整工作应在合并财务报表工作底稿中进行，不得据此改变母公司的账薄记录和个别财务报表列报。在母公司的账簿记录和个别财务报表中，对子公司的长期股权投资，按照企业会计准则的规定，应当采用成本法进行核算，而不是权益法。

　　4.对子公司外币财务报表进行折算。

　　(二)子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作

　　子公司向母公司提供的财务报表既可以是子公司的个别财务报表，也可以是子公司作为中间公司(既子公司既是上一层的子公司，又是下一层的母公司)的合并财务报表。

　　编制合并资产负债表时应抵销的项目

　　编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：(1)母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目;(2)母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目;(3)存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益;(4)固定资产项目(包括固定资产原价和累计折旧)，即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益;(5)无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益;(6)与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。

　　报告期内增减子公司

　　(一)报告期内增加子公司

　　1.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

　　2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。

　　企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第五章的相关内容;在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

　　需要说明的是，母公司在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，也应当区别个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处理：在个别财务报表中，对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，确定长期股权投资的入账价值。在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。

　　(二)报告期内处置子公司

　　母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

　　母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第五章的相关内容。在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日(即丧失控制权日)的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额和对该子公司的商誉(如果存在的话)之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

　　母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对该子公司的控制权(即没有导致处置子公司)，也应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益;在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。

　　编制合并现金流量表时应抵销的项目

　　编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目主要有：

　　(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;

　　(2)母公司与子公司、子公司相互之问当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;

　　(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;

　　(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量;

　　(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

　　现金流量表报告期内增减子公司

　　(一)报告期内增加子公司

　　1.因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　(二)报告期内处置子公司

　　母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

　　合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

　　对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

　　对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

　　合并所有者权益变动表

　　合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

　　一、编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目

　　编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有：(1) 母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销，其抵销处理参见本章第二节有关“长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理”的内容。(2) 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等，其抵销处理参见本章第三节有关“母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理”的内容。

　　需要说明的是，从合并财务报表前后一致的理念、原则出发，将母公司及其全资子公司构成的企业集团作为一个会计主体，反映企业集团外部交易的情况，企业集团内部母子公司之间的投资收益和利润分配与其他内部交易一样应当相互抵销。同时，应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。

　　还需要说明的是，子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记“未分配利润”项目，贷记“专项储备”项目。子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。

　　二、合并所有者权益变动表格式

　　合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的是，在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。合并所有者权益变动表的一般格式如表19-12所示。

　　三、合并所有者权益变动表的编制

　　为了便于理解和掌握合并所有者权益变动表编制方法，了解合并所有者权益变动表编制的全过程，参见本章第七节的相关内容介绍。

　　合并财务报表附注

　　附注是合并财务报表不可或缺的组成部分，是对在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

　　财务报表中的数字是经过分类与汇总后的结果，是对企业发生的经济业务的高度简化和浓缩的数字，如果没有形成这些数字所使用的会计政策、理解这些数字所必需的披露，财务报表就不可能充分发挥效用。因此，附注与资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表具有同等的重要性，是财务报表的重要组成部分。报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注。

　　附注披露应满足以下基本要求：

　　1. 附注披露的信息应是定量、定性信息的结合，从而能从量和质两个角度对企业经济事项完整地进行反映，满足信息使用者的决策需求。

　　2. 附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类，有顺序地披露信息。

　　3. 附注相关信息应当与合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照，以从整体上更好地理解财务报表。

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