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　　会计政策变更、会计估计变更及前期差错更正

　　(一)会计政策的概念

　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理;待发布新的具体规定时，从其规定。

　　(二)会计政策的采纳和运用所具有的特点

　　1.企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策

　　在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：谨慎、实质重于形式、重要性。

　　2.会计政策是会计核算的基础

　　3.为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致。

　　(三)会计政策变更

　　1.会计政策变更的概念

　　会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　2.会计政策变更条件

　　(1)法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求;

　　(2)会计政策的变更可以使会计信息变得更相关、更可靠。

　　3.不属于会计政策变更的情况

　　(1)当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策

　　(2)初次发生业务采用新的会计政策

　　(3)的确是同一业务前后所用的会计政策不一致但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。

　　【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。

　　4.会计处理

　　(1)方法归类

　　①追溯调整法

　　追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。

　　②未来适用法

　　未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　(2)方法的选择

　　①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：

　　a.国家如果明确规定了处理方法的则照规定去作即可;

　　b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。

　　②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

　　③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　(3)追溯调整法的处理步骤

　　①计算会计政策累计影响数

　　所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。

　　a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项

　　b.计算两种会计政策下的差异

　　c.计算差异的所得税影响金额

　　d.确定前期中的每一期的税后差异

　　e.计算会计政策变更的累积影响数

　　在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。

　　②进行相关的账务处理

　　③调整会计报表相关项目

　　a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中

　　b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。

　　④会计报表附注说明

　　【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。

　　(4)未来适用法的处理程序

　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

　　虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。

　　(5)会计政策变更的报表披露

　　①会计政策变更的性质、内容和原因。

　　②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

　　③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

　　【要点提示】注意与会计估计变更的报表披露、前期差错更正的报表披露区分开来。

　　(四)会计估计变更

　　1.会计估计的概念

　　会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　2.常见的需要进行估计的项目

　　(1)存货可变现净值的确定。

　　(2)采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

　　(3)固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。

　　(4)使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

　　(5)可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法;可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

　　(6)建造合同或劳务合同完工进度的确定。

　　(7)公允价值的确定。

　　(8)预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

　　(9)承租人对未确认融资费用的分摊;出租人对未实现融资收益的分配。

　　3.会计估计变更的概念

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　4.会计处理方法——未来适用法

　　在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　　5.未来适用法的处理思路

　　(1)如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认;

　　(2)如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认;

　　(3)为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

　　(4)会计估计变更和会计政策变更无法分清时，应按视为会计估计变更来进行处理。

　　(5)会计估计变更的报表披露

　　①会计估计变更的内容和原因。

　　②会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

　　③会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

　　(五)前期差错更正

　　1.前期差错的概念

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

　　(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

　　(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。所称“前期差错”，应当是指重要的前期差错以及虽然不重要但故意造成的前期差错。

　　前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。

　　2.前期差错的分类

　　(1)计算错误;

　　(2)应用会计政策错误;

　　(3)疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响

　　3.前期差错的更正原则

　　(1)企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

　　(2)当确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　(3)发生在资产负债表日后期间的前期差错应参照资产负债表日后事项处理。

　　(4)对于不重要的前期差错应视同当期差错进行修正。

　　【要点提示】全面掌握前期差错更正的会计处理。

　　4.前期差错更正的报表附注披露

　　(1)前期差错的性质。

　　(2)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

　　(3)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

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