二、对子公司的个别财务报表进行调整

　　非同一控制下，如果购买日备查登记的子公司可辨认资产(常见的为固定资产、无形资产和存货等)、负债等的公允价值与账面价值存在差额，则应对其进行调整。一般分录如下：

　　【提示】母子公司会计政策、会计期间不一致的，则需要考虑重要性要求，先对子公司的个别财务报表进行调整。

　　三、对母子公司内部交易进行抵销掌握重点【★2013年单选题】【★2012年综合题】

　　(一)内部存货交易的抵销分录

　　【例题2·计算题】甲公司是乙公司的母公司，2013年甲公司销售商品给乙公司，售价100万元，成本60万元。

　　(1)假设乙公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元。

　　①交易发生时，甲、乙公司在个别报表的处理情况(不考虑增值税等因素，下同)如下：

　　对于整个集团来说，该交易仅相当于“将存货由左手挪到右手”，不应确认收入、成本，也不应增加存货成本。

　　因此合并报表上应编制的抵销分录为(不考虑递延所得税因素，下同)：

　　借：营业收入100

　　贷：营业成本60

　　存货40

　　②年末，对于乙公司来说，存货成本100万元，大于可变现净值70万元，应计提跌价准备：

　　借：资产减值损失30

　　贷：存货跌价准备30

　　而站在集团的角度，存货成本应为60万元，小于可变现净值70万元，不需计提跌价准备，因此应编制抵销分录：

　　借：存货——存货跌价准备30

　　贷：资产减值损失30

　　(2)假设乙公司在当年将该批存货全部售出，售价为120万元。

　　甲、乙公司在个别报表的处理情况如下：

　　乙公司个别报表中剩余库存商品的成本为60万元，站在集团角度，剩余库存商品成本为36万元(60×60%)，因此应该抵销24万元。抵销分录为：

　　借：营业收入l00

　　贷：营业成本76(可倒挤)

　　存货24

　　【例题3·计算题】考虑递延所得税因素时的处理。

　　(1)2010年5月10日甲公司向其子公司A公司销售产品一批，售价为300000元，成本为240000元。截至2010年末，A公司从甲公司购入的该批商品全部未售出。所得税税率为25%。甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：

　　借：营业收入300000

　　贷：营业成本240000

　　存货60000

　　借：递延所得税资产15000(60000×25%)

　　贷：所得税费用15000

　　(2)假设截至2010年末，(1)中A公司从甲公司购入的商品已对外售出40%。则甲公司编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：

　　借：营业收入300000

　　贷：营业成本264000

　　存货36000[(300000-240000)×60%]

　　借：递延所得税资产9000(36000×25%)

　　贷：所得税费用9000

　　【提示】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值;如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。同时抵销分录将产生应纳税暂时性差异，对应要确认递延所得税负债。

　　【例题4·计算题】连续编制合并财务报表的情况下内部商品购销交易的抵销

　　子公司上期以10000元的价格购入母公司成本为8000元的货物，购入当期未对外销售。本期销售70%，售价9000元;予公司本期又以20000元的价格购入母公司成本为17000元的货物，本期未对外销售。假定不考虑内部存货交易的所得税影响。

　　要求：作出母公司当期应编制的抵销分录。

　　【答案】

　　借：未分配利润——年初2000

　　贷：营业成本2000

　　借：营业收入20000

　　贷：营业成本20000

　　借：营业成本3600

　　贷：存货3600

　　【提矛】本题考查连续编制合并财务报表时，存货业务的抵销处理。

　　此类题目思路如下：

　　第一步，假设上期购进的存货在本期全部实现对外销售，将内部销售企业个别报表中上期已确认的利润抵销，体现为本期对外实现的利润。抵销分录为：

　　借：未分配利润——年初

　　贷：营业成本

　　第二步，假设本期内部购进的存货全部实现对外销售，将内部购销业务抵销：

　　借：营业收入

　　贷：营业成本

　　第三步，将截至本期期末实际没有售出的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，同时调整“营业成本”项目金额：

　　借：营业成本

　　贷：存货

　　本题上期存货在本期销售了70%，剩余30%，其未实现内部销售利润=(10000-8000)×30%=600(元)，本期内部购进全部形成存货，其中包含未实现内部销售利润=20000-17000=3000(元)，两部分合计为3600元。

　　【例题5·计算遂】存货跌价准备的抵销

　　(1)母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元;子公司购进的该商品当年全部未对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至15200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4800元。两公司所得税税率均为25%。在2010年12月31日编制合并抵销分录如下：

　　借：营业收入20000

　　贷：营业成本20000

　　借：营业成本4000

　　贷：存货4000

　　借：存货——存货跌价准备4000

　　贷：资产减值损失4000

　　【提示】①站在子公司的角度，应计提存货跌价准备4800元;

　　站在集团的角度，该批存货成本为16000元，可变现净值为15200元，应计提存货跌价准备800元。可见，站在集团的角度，子公司个别报表上多提了存货跌价准备4000元，因此，编制合并报表时应当抵销存货跌价准备4000元。

　　②上述三笔抵销分录，综合起来看，对“存货”项目账面价值没有影响，因此不需要确认递延所得税资产。

　　(2)母公司2010年向子公司销售商品20000元，销售成本16000元;子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1600元。两公司所得税税率均为25%。2011年子公司又从母公司购进存货30000元，母公司销售该商品的销售成本为24000元。子公司2010年从母公司购进的存货本期全部售出，销售价格为26000元;2011年从母公司购进存货销售40%，销售价格为l5000元，另60%形成期末存货(其取得成本为l8000元)。2011年12月31日该内部购进存货的可变现净值为16000元，子公司2011年末计提存货跌价准备2000元。2011年12月31日编制合并抵销分录如下：

　　对2010年销售的商品抵销分录：

　　借：耒分配利润——年初4000

　　贷：营业成本4000

　　借;存货——存货跌价准备1600

　　贷：未分配利润——年初1600

　　借：递延所得税资产600

　　贷：未分配利润——年初600

　　借：营业成本1600

　　贷：存货——存货跌价准备1600

　　【提示】子公司对该批存货计提了1600元存货跌价准备，将该批存货对外出售时，子公司会将存货跌价准备转入主营业务成本：

　　借：存货跌价准备1600

　　贷：主营业务成本1600

　　站在集团的角度，不存在这个存货跌价准备，因此对外出售时，不存在子公司所编制的上面这笔分录，所以应予以抵销，编制相反的会计分录。对2011年销售的商品抵销分录：

　　借：营业收入30000

　　贷：营业成本30000

　　借：营业成本3600[(30000-24000)×60%]

　　贷：存货3600

　　借：存货——存货跌价准备2000

　　贷：资产减值损失2000

　　借：所得税费用200

　　贷：递廷所得税资产200

　　【提示】递延所得税资产期初余额为600元，可抵扣暂时性差异期末余额=-1600+1600+3600-

　　2000=1600(元)，递延所得税资产期末应有余额=1600×25%=400(元)，所以应转回递延所得税资产200(600-400)元。

　　接上例，假设2011年年末，该内部购进存货的可变现净值为13000元(上例为16000元)，子公司计提的存货跌价准备为5000元。则2011年12月31日编制合并抵销分录如下：

　　借：未分配利润——年初4000

　　贷：营业成本4000

　　借：存货——存货跌价准备1600

　　贷：未分配利润——年初1600

　　借：递延所得税资产600

　　贷：未分配利润——年初600

　　借：营业成本1600

　　贷：存货——存货跌价准备1600

　　借：营业收入30000

　　贷：营业成本30000

　　借：营业成本3600[(30000-24000)×60%]

　　贷：存货3600

　　借：存货——存货跌价准备3600

　　贷：资产减值损失3600

　　借：所得税费用600

　　贷：递延所得税资产600

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