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　　长期股权投资的初始计量

　　(一)企业合并形成的长期股权投资

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　企业合并的方式

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易。

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

　　【案例】A公司是上市公司，其拥有的资产、负债构成业务。重组前，E公司系A公司的控股股东，同时E公司对B公司具有重大影响。2×16年10月，A公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司和D公司100%股权注入A公司，A公司向B公司定向增发股份2亿股。2×16年10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司,2×16年12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续，重组完成后B公司持有A公司60%的股份，成为A公司的控股股东。

　　问题：判断A公司收购C公司和D公司股权属于同一控制企业合并，还是非同一控制企业合并?

　　【答案】交易前，E公司为A公司的控股股东，而B公司则是C和D公司的控股股东。参与合并的A公司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司对B公司只能施加重大影响，不能控制，所以A公司与C、D公司在合并前不受同一方控制，故该项交易属于非同一控制下的企业合并。

　　1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　权益结合法

　　权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

　　在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润;以前年度累积的留存利润也应予以合并。

　　(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

　　借：长期股权投资——投资成本(取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉)

　　贷：负债(承担债务账面价值)

　　资产(投出资产账面价值)

　　资本公积——资本溢价或股本溢价(差额，可能在借方)

　　借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)

　　贷：银行存款

　　【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。

　　商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。

　　商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额

　　如甲公司支付对价1 200万元从乙公司原股东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1 000万元，乙公司丧失法人资格。甲公司在其个别报表中应确认商誉=1 200-1 000=200(万元)

　　再如，A公司支付对价620万元取得B公司60%股权，能够对B公司实施控制，B公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。A公司个别报表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉=620-1 000×60%=20(万元)。

　　如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销?

　　(二)企业合并外以其他方式取得的长期股权投资

　　1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　【教材例5-6】甲公司于2×09年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款80 000 000元。在购买过程中支付手续费等相关费用1 000 000元。该股份取得后能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得300 000 元。

　　甲公司应当按照实际支付的购买价款扣减应收未收的现金股利后的余额作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：

　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　80 700 000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 　　　　 81 000 000

　　2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本。这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　【教材例5-7】2×09年3月，A公司通过增发30 000 000股(每股面值1元) 本企业普通股为对价，从非关联方处取得对B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为52 000 000元。为增发该部分普通股，A公司支付了 2 000 000元的佣金和手续费。取得B公司股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　本例中，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

　　借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　52 000 000

　　贷：股本　　　　　　　　　 　　　　　　　 30 000 000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　22 000 000

　　借：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 2 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值与所发行证券(工具)的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券(工具)的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券(债务性工具)取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券(权益性工具)处理。

　　【例题】2016年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为 1 000万元(公允价值)，增资后A公司的注册资本和实收资本均为3 000万元，B公司的持股比例为20%。A公司的会计处理如下：

　　借：长期股权投资——C公司　　　　　　　　　　1 000

　　贷：实收资本——B公司　　　　　　 600(3 000×20%)

　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　 400

　　3.非货市性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分别参见本书第七章和第十二章的相关内容。

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