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　　长期股权投资的减值

　　长期股权投资减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定进行会计处理，长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回。

　　长期股权投资的处置

　　出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。

　　投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

　　【教材例5-22】甲公司持有乙公司40%的股权并采用权益法核算。2×09年7月1日，甲公司将乙公司20%的股权出售给非关联的第三方，对剩佘20%的股权仍采用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至2×09年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为8 000 000元(为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动)，享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为2 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法核算，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转。甲公司有关账务处理如下：

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　 　　　　4 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　 　　　　　1 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　 　　　　　　5 000 000

　　假设，2×09年7月1日，甲公司将乙公司35%的股权出售给非关联的第三方，剩余5%股权作为可供出售金融资产核算。由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。甲公司有关账务处理如下：

　　借：其他综合收益　　　　　 　　　　　　　　8 000 000

　　资本公枳——其他资本公积　　　　　 　　2 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 　　　　 10 000 000

　　企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理;但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时在一并转入丧失控制权的当期损益。

　　【例题】A公司主要从事机械产品的生产与销售，B公司为A公司的全资子公司，取得时长期股权投资成本为2 000万元。A公司主要从事化工产品的生产与销售。A公司计划整合集团业务、剥离辅业，集中发展机械产品的主营业务。2×11年11月30日，A公司与C公司签订不可撤销的转让协议，约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权，对价总额为5 000万元。考虑到C公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C公司应在2×11年12月31日之前支付2 000万元，以先取得B公司20%股权;

　　C公司应在2×12年12月31日之前支付3 000万元，以取得B公司剩余80%股权。2×11年12月31日至2×12年12月31日期间，B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导，若B公司在此期间向股东进行利润分配，则后续80%股权的购买对价按C公司已分得的金额进行相应调整。

　　2×11年12月31日，按照协议约定，C公司向A公司支付2 000万元，A公司将其持有的B公司20%股权转让给C公司并已办理股权变更手续。

　　2×12年6月30日，C公司向A公司支付3 000万元，A公司将其持有的B公司剩余80%股权转让给C公司并已办理股权变更手续，自此C公司取得B公司的控制权。

　　本例中，A公司通过两次交易处置其持有的B公司100%股权，第一次交易处置B公司20%股权，仍保留对B公司的控制;第二次交易处置剩余80%股权，并于第二次交易后丧失对B公司的控制权。

　　首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：

　　1.A公司处置B公司股权的商业目的是出于业务整合，剥离辅业的考虑，A公司的目的是处置其持有的B公司100%股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的;

　　2.两次交易在同一转让协议中同时约定;

　　3.第一次交易中，20%股权的对价为2 000万元，相对于100%股权的对价总额5 000万元而言，第一次交易单独看并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间B公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

　　综合上述，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

　　2×11年12月31日，A公司转让持有的B公司20%股权

　　借：银行存款　　　　　　　　 　　　　　　 20 000 000

　　贷：长期股权投资　　　　 4 000 000(20 000 000×20%)

　　其他综合收益　　　 　　　　　　　　　 16 000 000

　　2×12年6月30日，A公司转让B公司剩余80%股权，丧失对B公司控制权

　　借：银行存款　　　　　　　　 　　　　　　 30 000 000

　　贷：长期股权投资　　　　 　　　　　　　　 16 000 000

　　(20 000 000×80%)

　　投资收益　　　　　　　　 　　　　　　 14 000 000

　　借：其他综合收益　　　　　　 　　　　　　 16 000 000

　　贷：投资收益　　　　　　　 　　　　　　　 16 000 000

　　【例题•综合题】甲公司2013年至2015年对乙公司股票投资的有关资料如下：

　　资料一：2013年1月1日，甲公司定向发行每股面值为1元，公允价值为4.5元的普通股1 000万股作为对价取得乙公司30%有表决权的股份。交易前，甲公司与乙公司不存在关联方关系且不持有乙公司股份;交易后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。取得投资日，乙公司可辨认净资产的账面价值为16 000万元，除行政管理用W固定资产外，其他各项资产、负债的公允价值分别与其账面价值相同。

　　该固定资产原价为500万元，原预计使用年限为5年，预计净残值为 零，采用年限平均法计提折旧，已计提折旧100万元;当日，该固定资产的公允价值为480万元，预计尚可使用4年，与原预计剩余年限相一致，预计净残值为零，继续采用原方法计提折旧。

　　资料二：2013年8月20日，乙公司将其成本为900万元的M商品以不含增值税的价格1200万元出售给甲公司。至2013年12月31日，甲公司向非关联方累计售出该商品50%，剩余50%作为存货，未发生减值。

　　资料三：2013年度，乙公司实现的净利润为6 000万元，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元，未发生其他影响乙公司所有者权益变动的交易或事项。

　　资料四：2014年1月1日，甲公司将对乙公司股权投资的80%出售给非关联方，取得价款5 600万元，相关手续于当日完成，剩余股份当日公允价值为1 400万元。出售部分股份后，甲公司对乙公司不再具有重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。

　　资料五：2014年6月30日，甲公司持有乙公司股票的公允价值下跌至1 300万元，预计乙公司股价下跌是暂时性的。

　　资料六：2014年7月起，乙公司股票价格持续下跌，至2014年12月31日，甲公司持有乙公司股票的公允价值下跌至800万元，甲公司判断该股权投资已发生减值，并计提减值准备。

　　资料七：2015年1月8日，甲公司以780万元的价格在二级市场上售出所持乙公司的全部股票。

　　资料八：甲公司和乙公司采用的会计政策、会计期间相同，假定不考虑增值税、所得税等其他因素。

　　要求：

　　(1)判断说明甲公司2013年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法，并编制甲公司取得乙公司股权投资的会计分录。

　　(2)计算甲公司2013年度应确认的投资收益和应享有乙公司其他综合收益变动的金额，并编制相关会计分录。

　　(3)计算甲公司2014年1月1日处置部分股权投资交易对公司营业利润的影响额，并编制相关会计分录。

　　(4)分别编制甲公司2014年6月30日和12月31日与持有乙公司股票相关的会计分录。

　　(5)编制甲公司2015年1月8日处置乙公司股票的相关会计分录。

　　(“长期股权投资”、“可供出售金融资产”科目应写出必要的明细科目)。

　　【答案】

　　(1)甲公司取得乙公司长期股权投资应采用权益法核算。

　　理由：甲公司取得乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响，所以采用权益法核算。

　　取得股权投资会计分录：

　　借：长期股权投资——投资成本　　　 　　　　 　 4 500

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　1 000

　　资本公积——股本溢价　　 　　 　　　　　　 3 500

　　取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值=16 000+[480-(500-100)]=16 080(万元);甲公司取得投资日应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=16 080×30%=4 824(万元)，大于长期股权投资的初始投资成本，应当调整长期股权投资的初始投资成本。调增长期股权投资的金额=4 824-4 500=324(万元)。

　　分录为：

　　借：长期股权投资——投资成本　　　 　　　　　　　324

　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 324

　　(2)

　　应确认的投资收益=[6 000-(480/4-500/5)-(1 200-900)×50%]×30%=1 749(万元);

　　应确认的其他综合收益=200×30%=60(万元)。

　　分录为：

　　借：长期股权投资——损益调整 　　　 　　　　　 1 749

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 　　　　 　　 1 749

　　借：长期股权投资——其他综合收益　　 　　　　　　 60

　　贷：其他综合收益　　　　　　　 　　　　　　　　　 60

　　(3)处置长期股权投资的损益=5 600+1 400-(4 500+324+1 749+60)+60=427(万元)。

　　处置分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 　　　　　　5 600

　　可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　 1 400

　　贷：长期股权投资——投资成本　　 　　 　 　　　4 824

　　——损益调整　　　　 　　　　　1 749

　　——其他综合收益　　　　　 　　　 60

　　投资收益　　　　　　　　　 　　　　　　　　　367

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　贷：投资收益　　 　　　 　　　　　　　　　　 　　 60

　　(4)

　　6月30日

　　借：其他综合收益　　　　 　　　　　　　　　　　　100

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　 　　 100

　　12月31日

　　借：资产减值损失　　　　　　 　　　　　 　　 　　600

　　贷：其他综合收益　　　　　　 　　　　 　　　 　　100

　　可供出售金融资产——减值准备　　　　　　　　 500

　　(5)

　　1月8日处置时

　　借：银行存款　　　　　　 　　　　　　　　　　　　780

　　可供出售金融资产——公允价值变动 　　 　　 　100

　　——减值准备　　　　　　　　 500

　　投资收益　　　　　　　　　　 　　　　　 　　　20

　　贷：可供出售金融资产——成本　　　 　　 　　　 1 400

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