长期股权投资的初始计量

　　(一)企业合并形成的长期股权投资

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　企业合并的方式

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

　　同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易。

　　非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

　　【案例】A公司是上市公司，其拥有的资产、负债构成业务。重组前，E公司系A公司的控股股东，同时E公司对B公司具有重大影响。2×16年10月，A公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司和D公司100%股权注入A公司，A公司向B公司定向增发股份2亿股。2×16年10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司,2×16年12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续，重组完成后B公司持有A公司60%的股份，成为A公司的控股股东。

　　问题：判断A公司收购C公司和D公司股权属于同一控制企业合并，还是非同一控制企业合并?

　　【答案】交易前，E公司为A公司的控股股东，而B公司则是C和D公司的控股股东。参与合并的A公司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司对B公司只能施加重大影响，不能控制，所以A公司与C、D公司在合并前不受同一方控制，故该项交易属于非同一控制下的企业合并。

　　1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　权益结合法

　　权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

　　在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润;以前年度累积的留存利润也应予以合并。

 

　　(1)合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

　　借：长期股权投资——投资成本(取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉)

　　贷：负债(承担债务账面价值)

　　资产(投出资产账面价值)

　　资本公积——资本溢价或股本溢价(差额，可能在借方)

　　借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)

　　贷：银行存款

　　【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。

　　商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。

　　商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额

　　如甲公司支付对价1 200万元从乙公司原股东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1 000万元，乙公司丧失法人资格。甲公司在其个别报表中应确认商誉=1 200-1 000=200(万元)

　　再如，A公司支付对价620万元取得B公司60%股权，能够对B公司实施控制，B公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。A公司个别报表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉=620-1 000×60%=20(万元)。

　　如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销?

 

　　假定P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有存货100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债(即净资产)，P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵销。图示如下：

　　如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销?

　合并资产负债表　　　　2015年12月31日

　　(2)合并方以发行权益性证券作为合并对价的

　　借：长期股权投资——投资成本(取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉)

　　贷：股本(发行股票的数量×每股面值)

　　资本公积——股本溢价(差额)

　　借：资本公积——股本溢价(权益性证券发行费用)

　　贷：银行存款

　　【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

　　【提示2】长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　【提示3】企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　【提示4】在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)甲公司合并报表中产生商誉200万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。

　　【例题】甲公司为乙公司的母公司。2014年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权(非同一控制下企业合并)，实际支付款项4 200万元。当日丁公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元，假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。

　　2014年1月1日至2015年12月31日，丁公司实现净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。

　　至2015年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1 500-(2 000-500)÷10×2=1 200(万元)。

　　至2015年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=5 000+1 200=6 200(万元)。

　　2016年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权(同一控制)，初始投资成本=6 200×80%+商誉(4 200-5 000×80%)=5 160(万元)。

　　【教材例5-1】2×09年6月30日，A公司向其母公司P发行10 000 000股普通股(每股面值为1元，每股公允价值为4.34元)，取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2×09年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40 000 000元。假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：

　　借：长期股权投资——S公司　　　　　　　 40 000 000

　　贷：股本　　　　　　　　　　　 　　　　　 10 000 000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　30 000 000

　　【例题•单选题】2015年6月30日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元; 2015年6月30日，母公司合并财务报表中的调整后乙公司净资产账面价值为6 250万元。乙公司个别报表净资产的账面价值为6 000万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是(　　)。

　　A.确认长期股权投资5 000万元，不确认资本公积

　　B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本公积800万元

　　C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本公积600万元

　　D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本公积200万元

　　【答案】B

　　【解析】同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=6 250×80%=5 000(万元)，应确认的资本公积=5 000-(1 000+3 200)=800(万元)。

　　(3)企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

　　企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

　　多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况，通常表明应将多次交易事项作为—揽子交易进行会计处理;(1)这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;(2)这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;(3)—项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;(4)一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

　　属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：

　　合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

　　合并日初始投资成本-(合并前长期股权投资账面价值+合并日进一步取得股份支付对价的账面价值)，其差额调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。

　　【提示】合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

　　其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

　　◇2016年1月1日甲公司支付1 000万元取得乙公司20%的股权，对乙公司具有重大影响，2016年度乙公司其他综合收益增加500万元，无其他所有者权益变动。2017年1月2日，甲公司将上述投资出售，收到款项1 200万元存入银行。

　　2016年1月1日：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　1 000

　　2016年12月31日：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　 　100

　　2017年1月2日：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

　　贷：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　　　　1 100

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　【教材例5-2】2×09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90 000 000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认净资产账面价值为330 000 000元(假定与公允价值相等)。2×09年及2×10年度，B公司共实现净利润15 000 000元，无其他所有者权益变动.2×11年1月1日，A公司以定向增发30 000 000股普通股(每股面值为1元，每股公允价值为4.5元)的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。

　　进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

　　分析：

　　1.确定的初始投资成本。

　　合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%(25%+35%)

　　合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面 价值份额为207 000 000元(345 000 000×60%)

　　2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

　　原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93 750 000元(90 000 000+15 000 000×25%)。

　　追加投资(35%)所支付对价的账面价值为30 000 000元。

　　合并对价账面价值为123 750 000元(93 750 000 +30 000 000)。

　　长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元(207 000 000-123 750 000)，计入资本公积——股本溢价。

　　合并日，A公司应进行的账务处理为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　 207 000 000

　　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　　　90 000 000

　　——损益调整　　　　　　　 3 750 000

　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000 000

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　83 250 000

　　【例题·单选题】2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元(与公允价值相等)。2015年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2016年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。

　　为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元;支付承销商佣金50万元。取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为(　　)万元。

　　A.6 850

　　B.6 900

　　C.6 950

　　D.6 750

　　【答案】A

　　【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000×65%+200=15 150(万元)，原25%股权投资账面价值=6 000+1 000×25%=6 250(万元)，追加投资(40%)所支付对价的账面价值为2 000万元。合并对价账面价值=6 250+2 000=8 250(万元)。

　　甲公司2016年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=15 150-8 250-发行费用50=6 850(万元)。

　　2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

　　(1)一次交换交易实现的企业合并

　　合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

　　【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额;发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积(股本溢价)，资本公积(股本溢价)不足冲减的，冲减留存收益。

　　无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

　　会计处理如下：

　　非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。

　　非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：

　　(1)投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

　　(2)投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。

　　(3)投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资收益”;交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应一并转入“投资收益”。

　　(4)投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式：若采用成本模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本;若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面余额结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益。

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