共同经营的判断

　　共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

　　当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。

　　【教材例5-23】甲公司、乙公司、丙公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：该安排相关活动的决策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出;甲公司负责生产并安装汽车发动机，乙公司负责生产汽车车身和底盖，丙公司负责生产其他部件并进行组装;甲公司、乙公司、丙公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等;汽车实现对外铕售后，甲公司、乙公司、丙公司各自获得销售收入的1/3。

　　本例中，由于关于该安排相关活动的决策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出，所以甲公司、乙公司、丙公司共同控制该安排，该安排为合营安排。由于甲公司、乙公司、丙公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。

　　如果合营安排通过单独主体达成，该合营安排可能是共同经营也可能是合营企业。

　　通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：

　　(一)合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

　　(二)合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

　　(三)其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。如果合营安排同时具有以下特征，则表明该安排是共同经营：①各参与方实质上有权享有，并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益(从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等)，如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等;②持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。

　　【教材例5-24】甲公司、乙公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，甲公司、乙公司共同出资设立丙公司专门生产汽车座椅配件，甲公司和乙公司各占丙公司50%的股权，对丙公司实施共同控制。协议约定：①甲公司、乙公司均需按其持股比例购买丙公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补丙公司的运营、筹资等成本费用;②除曱公司、乙公司外，丙公司不得将其产品出售给其他方;③甲公司、乙公司按出资比例享有丙公司的净利润以及净资产;④甲公司和乙公司将从丙公司购买的产品用于生产。

　　本例中，成立丙公司是为了向股东提供其所有产出。甲公司、乙公司有权利并且有义务购买丙公司的全部产出，实质上获得了所有来自丙公司资产的所有经济利益，同时丙公司完全依赖来源于甲公司、乙公司的采购款以确保其运作的持续性，甲公司、乙公司承担了丙公司的负债。因此，该合营安排为共同经营。

　　应当注意的是，不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。

　　共同经营参与方的会计处理

　　对合营安排享有共同控制的参与方(分享控制权的参与方)被称为“合营方”;对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。

　　(一)共同经营中合营方的会计处理

　　1. 一般会计处理原则

　　合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

　　一是确认单独所持有的资产和单独所承担的负债;二是共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定。

　　2. 合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

　　合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外)，在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前(即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时)，应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。如果投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号—资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

　　3. 合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理

　　合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外)，在将该资产等出售给第三方之前(即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时)，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

　　【例题】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排划分为共同经营，A公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2015年12月31日，A公司支付采购价款(不含增值税)200万元，购入安排C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在安排C中的账面价值为140万元。

　　本例中，安排C因上述交易确认了收益60万元。A公司对该收益按份额应享有30万元(60×50%)。但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益30万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。但B公司对该收益应享有30万元，应当予以确认(60×50%),B公司享有的30万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。

　　(二)对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

　　对共同经营不享有共同控制的参与方(非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理;如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理;向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。

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