非货币性资产交换的确认和计量

　　一、非货币性资产交换的确认和计量原则

　　非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面余额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：

　　(1)该交换不具有商业实质;

　　(2)换入资产和换出资产的公允价值都无法可靠地计量。

　　其中，应支付的相关税费是指企业直接为换入资产支付的税费，而企业为换出资产支付的税费不应计入换入资产的成本。

　　因此，在确定换入资产成本的计量基础和交换所发生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。

　　二、商业实质的判断

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

　　(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　这种情形主要包括以下几种情形：

　　1.未来现金流量的风险、金额相同，时间显著不同;

　　2.未来现金流量的时间、金额相同，风险显著不同;

　　3.未来现金流量的风险、时间相同，金额显著不同。

　　(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　【提示】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

　　【例题•判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。(　　)

　　【答案】√

　　【例题•多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有(　　)。

　　A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同

　　B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同

　　C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同

　　D.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性

　　【答案】ABCD

　　【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　三、公允价值能否可靠计量的判断

　　属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:

　　(一)换入资产或换出资产存在活跃市场

　　(二)换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场

　　(三)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量:

　　1.采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小;

　　2.公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

　　四、非货币资产交换的会计处理

　　(一)以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

　　(1)该项交换具有商业实质;

　　(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

　　换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　1.换入资产入账价值的确定

　　(1)若给定换入资产公允价值

　　换入资产成本=换入资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费

　　(2)若未给定换入资产公允价值

　　①不涉及补价的情况

　　换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

　　②涉及补价的情况

　　1)支付补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

　　2)收到补价

　　换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

　　2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理

　　换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

　　(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，应当作为处置处理，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资持有期间形成的“其他综合收益”(不能结转损益的除外)、“资本公积——其他资本公积”科目余额转入投资收益和可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”科目余额转入投资收益。

　　3.相关税费的处理

　　(1)与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用计入营业外收支等。

　　(2)与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。

　　【教材例7-1】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材。甲公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1 500元。乙公司钢材的账面价值为1 200 000元，在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

　　甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。

　　甲公司的账务处理如下：

　　换出设备的增值税销项税额=1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 975 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　 525 000

　　贷：固定资产——××设备　　　　　　　　　 1 500 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　 1 500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 238 680

　　贷：应交税费——应交增值税 (销项税额)　　　238 680

　　借：原材料——钢材　　　　　　　　　　　　 1 404 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　 238 680

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 642 680

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 427 500

　　贷：营业外收入——处置非流动资产利得　　　　 427 500

　　其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1 404 000元与其账面价值975 000元(1 500 000-525 000)并扣除清理费用1 500元后的余额，即427 500元。

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

　　换出钢材的增值税销项税额=1 404 000×17%= 238 680(元)

　　换入设备的增值税进项税额=1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定资产——××设备　　　　　　　　　 1 404 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　 238 680

　　贷：主营业务收入——钢材　　　　　　　　　 1 404 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　 238 680

　　借：主营业务成本——钢材　　　　　　　　　 1 200 000

　　贷：库存商品——钢材　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　【教材例7-2】甲公司经协商以其拥有的一栋自用写字楼与乙公司持有的对联营企业丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为6 081 081元;乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。

　　甲公司换入丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为6 081 081元，销项税额为668 919元。假定除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

　　本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的750 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同收到的补价81 081元，以及转出资产销项税额与换入资产进项税额(本例中为零)的差额668 919元。对甲公司而言，收到的补价81 081÷换出资产的公允价值6 081 081元(或换入长期股权投资公允价值6 000 000元+收到的补价81 081元)=1.3%﹤25%属于非货币性资产交换。

　　对于乙公司而言，支付的补价81 081元÷换入资产的公允价值

　　6 081 081元(或换出长期股权投资公允价值6 000 000元+支付的补价81 081元)=1.3%﹤25%，属于非货币性资产交换。

　　本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质。且长期股权投资和固定资产公允价值均能够可靠估计，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 4 800 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　贷：固定资产——办公楼　　　　　　　　　　 6 000 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 668 919

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)　　　 668 919

　　借：长期股权投资——丙公司　　　　　　6 000 000(注)

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 6 750 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 281 081

　　贷：营业外收入——处置非流动资产利得　　　　1281 081

　　注：此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算调整。

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　 6 081 081

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　 668 919

　　贷：长期股权投资——丙公司　　　　　　　　 4 500 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　【例题·单选题】经与乙公司商协，甲公司以一批产品换入乙公司的一项专利技术，交换日，甲公司换出产品的账面价值为560万元，公允价值为700万元(等于计税价格)，甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具了增值税专用发票，当日双方办妥了专利技术所有权转让手续。经评估确认，该专项技术的公允价值为900万元(免增值税)，甲公司另以银行存款支付乙公司81万元，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%,不考虑其他因素，甲公司换入专利技术的入账价值是(　　)。

　　A.641万元

　　B.900万元

　　C.781万元

　　D.819万元

　　【答案】B

　　【解析】入账价值为换入资产的公允价值900万元。或入账价值=换出产品公允价值+增值税销项税额-增值税进项税额+支付的补价=700+119+81=900(万元)。

　　【例题•多选题】2015年7月10日，甲公司以其拥有的一辆作为固定资产核算的轿车换入乙公司一项非专利技术，并支付补价5万元，当日，甲公司该轿车原价为80万元，累计折旧为16万元，公允价值为60万元，乙公司该项非专利技术的公允价值为65万元，该项交换具有商业实质，不考虑相关税费及其他因素，甲公司进行的下列会计处理中，正确的有(　　)。

　　A.按5万元确定营业外支出

　　B.按65万元确定换入非专利技术的成本

　　C.按4万元确定处置非流动资产损失

　　D.按1万元确定处置非流动资产利得

　　【答案】BC

　　【解析】以公允价值计量的非货币性资产交换，甲公司换出固定资产的处置损失=换出资产的账面价值-换出资产的公允价值=(80-16)-60=4(万元)，选项C正确，选项A和D错误;甲公司换入非专利技术的成本为该非专利技术的公允价值65万元，选项B正确。

　　【例题•多选题】非货币性资产交换以公允价值计量并且涉及补价的，补价支付方在确定计入当期损益的金额时，应当考虑的因素有(　　)。

　　A.支付的补价

　　B.换入资产的成本

　　C.换出资产的账面价值

　　D.换入资产发生的相关税费

　　【答案】AC

　　【解析】换出资产的损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值,所以选项A和C都正确。

　　【例题•单选题】甲公司以M设备换入乙公司N设备，另向乙公司支付补价5万元，该项交易具有商业实质。交换日，M设备账面原价为66万元，已计提折旧9万元，已计提减值准备8万元，公允价值无法合理确定;N设备公允价值为72万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为(　　)万元。

　　A.0

　　B.6

　　C.11

　　D.18

　　【答案】D

　　【解析】甲公司换出资产的公允价值=72-5=67(万元)，账面价值=66-9-8=49(万元)，该项交换对甲公司当期损益的影响金额=67-49=18(万元)。

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