非货币性资产交换的确认和计量

　　四、非货币资产交换的会计处理

　　(二)以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

　　未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

　　1.不涉及补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费

　　【提示】在计算增值税时要以资产的公允价值作为其计税基础。

　　(1)支付补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价

　　(2)收到补价

　　换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价

　　【例题•判断题】非货币性资产交换不具有商业实质的，支付补价方应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。(　　)

　　【答案】√

　　【例题•多选题】不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换中，影响换入资产入账价值的因素有(　　)。

　　A.换出资产的账面余额

　　B.换出资产的公允价值

　　C.换入资产的公允价值

　　D.换出资产已计提的减值准备

　　【答案】AD

　　【解析】非货币性资产交换不具有商业实质，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，与换入资产的公允价值和换出资产的公允价值均无关，选项B和C均不正确;换出资产的账面价值=换出资产账面余额-换出资产已计提的折旧或摊销(如涉及)换出资产已计提的减值准备，选项A和D均正确。

　　【教材例7-3】甲公司以其持有的对联营企业丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面价值余额为5 000 000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1 400 000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量;乙公司商标权的账面原价为4 200 000元，累计已摊销金额为600 000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备。

　　乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用权益法核算。乙公司因转让商标权向甲公司开具的增值税专用发票注明的销售额为3 600 000元，销项税额为216 000元。假设除增值税外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。

　　本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例中属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产与换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确认，不确认损益。

　　甲公司账务处理如下：

　　借：无形资产——商标权　　　　　　　　　　 3 384 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　 216 000

　　长期股权投资减值准备——丙公司股权投资

　　1 400 000

　　贷：长期股权投资——丙公司　　　　　　　　 5 000 000

　　乙公司账务处理如下：

　　借：长期股权投资——丙公司　　　　 　　　　3 816 000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　贷：无形资产——商标权　　　　　　　　　　 4 200 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　 216 000

　　【教材例7-4】甲公司拥有一个距离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3 500 000元，已计提折旧2 350 000元;乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1 050 000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量;乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100 000元补价，以长期股权投资换取甲公司拥有的仓库。甲公司因转让仓库向乙公司开具的增值税专用发票注明的销售额为1 150 000元，销项税额为126 500元。

　　甲公司账务处理如下：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 150 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 2 350 000

　　贷：固定资产——仓库　　　　　　　　　　　 3 500 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 126 500

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)　　　 126 500

　　借：长期股权投资——××公司　　　　　　　 1 176 500

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 276 500

　　乙公司的账务处理如下：

　　借：固定资产——仓库　　　　　　　　　　　 1 023 500

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　 126 500

　　贷：长期股权投资——××公司　　　　　　　 1 050 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　【例题•多选题】甲公司用房屋换取乙公司的专利，甲公司的房屋符合投资性房地产定义，但甲公司未采用公允价值模式计量。在交换日，甲公司房屋账面原价为120万元，已提折旧20万元，公允价值110万元，乙公司专利账面价值10万元，无公允价值，甲公司另向乙公司支付10万元。假设不考虑资产交换过程中产生的相关税费，该交换具有商业实质，下列会计处理中正确的有(　　)。

　　A.甲公司确认营业外收入10万元

　　B.甲公司换入的专利的入账价值为100万元

　　C.甲公司换入的专利的入账价值为120万元

　　D.乙公司确认营业外收入110万元

　　【答案】CD

　　【解析】甲公司应确认其他业务收入110万元，其他业务成本100万元，不能确认营业外收入，选项A不正确;甲公司换入专利的入账价值=110+10=120(万元)，选项B错误，选项C正确;乙公司应确认营业外收入=(110+10)-10=110(万元)，选项D正确。

　　(三)涉及多项非货币性资产交换的会计处理

　　1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量

　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额

　　2.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量

　　非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额

　　【例题•单选题】2011年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为(　　)万元。

　　A.280

　　B.300

　　C.350

　　D.375

　　【答案】D

　　【解析】甲公司换入在建房屋的入账价值=(350+150)×300/(300+100)=375(万元)。

　　【教材例7-5】为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的机器和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5台专用设备和15辆客运汽车。

　　甲公司机器设备账面原价为4 050 000元，在交换日的累计折旧为1 350 000元，不含税公允价值为2 800 000元;库存商品的账面余额为4 500 000元，不含税公允价值为5 250 000元。

　　乙公司货运车的账面原价为2 250 000元，在交换日的累计折旧为750 000元，不含税公允价值为2 250 000元;专用设备的账面原价为3 000 000元，在交换日的累计折旧为1 350 000元，不含税公允价值为2 500 000元;客运汽车的账面原价为4 500 000元，在交换日的累计折旧为1 200 000元，不含税公允价值为3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的351 000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价300 000元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额51 000元。

　　假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备;甲公司换入乙公司的货运车、专用设备、客运汽车均作为固定资产使用和管理;乙公司换入甲公司的机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。

　　本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例。

　　即300 000÷(2 800 000+5 250 000+300 000)=3.59%<25%。可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、专用设备、货运车等，乙公司为了满足生产，需要机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质;

　　同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此 甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产成本。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)换出设备的增值税销项税额=2 800 000×17%=476 000(元)

　　换出库存商品的增值税销项税额=5 250 000×17%=892 500(元)

　　换入货运车、专用设备和客运汽车的增值税进项税额

　　=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

　　(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额=2 800 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　换入资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　(3)计算换入资产总成本

　　换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费

　　=8 050 000+300 000+0=8 350 000(元)

　　或：换入资产总成本=8 050 000+( 476 000+892 500 )-1 419 500+ 351 000=8 350 000(元)。

　　(4)计算确定换入各项资产的成本

　　货运车的成本=8 350 000×(2 250 000÷8 350 000×100%)=2 250 000(元)

　　专用设备的成本=8 350 000×(2 500 000÷8 350 000×100%)=2 500 000(元)

　　客运汽车的成本=8 350 000×(3 600 000÷8 350 000×100%)=3 600 000(元)

　　(5)会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 2 700 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 1 350 000

　　贷：固定资产——机器设备　　　　　　　　　 4 050 000

　　借：固定资产——货运车　　　　　　　　　　 2 250 000

　　——专用设备　　　　　　　　　 2 500 000

　　——客运汽车　　　　　　　　　 3 600 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　 1 419 500

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 2 700 000

　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 5 250 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　 1 368 500

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 351 000

　　营业外收入——处置非流动资产利得　　　　 100 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)换入设备的增值税进项税额=2 800 000×17%=476 000(元)

　　换入库存商品的增值税进项税额=5 250 000×17%=892 500(元)

　　换出货运车、专用设备和客运汽车的增值税销项税额

　　=(2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%=1 419 500(元)

　　(2)计算换入资产、换出资产公允价值总额

　　换出资产公允价值总额=2 250 000+2 500 000+3 600 000=8 350 000(元)

　　换入资产公允价值总额=2 800 000+5 250 000=8 050 000(元)

　　(3)确定换入资产总成本

　　换入资产总成本=换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费

　　=8 350 000-300 000+0=8 050 000(元)

　　或：换入资产总成本=8 350 000+1 419 500 -( 476 000+892 500 ) - 351 000=8 050 000(元)。

　　(4)计算确定换入各项资产的成本

　　设备的成本=8 050 000×(2 800 000÷8 050 000×100%)=2 800 000(元)

　　原材料的成本=8 050 000×(5 250 000÷8 050 000×100%)=5 250 000(元)

　　(5)会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 6 450 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 3 300 000

　　贷：固定资产——货运车　　　　　　　　　　 2 250 000

　　——专用设备　　　　　　　　　 3 000 000

　　——客运汽车　　　　　　　　　 4 500 000

　　借：固定资产清理　　　　　 　　　　　　　　1 419 500

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)　 　1 419 500

　　借：固定资产——机器设备　　　　　　　　 　2 800 000

　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　 　5 250 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　 　1 368 500

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　351 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　 　　9 769 500

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 900 000

　　贷：营业外收入——处置非流动资产利得　　 　1 900 000

　　【教材例7-6】甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对联营企业丙公司的长期股权投资(采用权益法核算)进行交换。

　　甲公司换出生产厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧1 250 000元;专利技术账面原价为750 000元，已摊销为375 000元。

　　乙公司在建工程截止到交换日的成本为875 000元，对丙公司的长期股权投资成本为250 000元。

　　甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)，转让专利技术免征增值税。甲公司因转让厂房向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为750 000元，销项税额为82 500元;乙公司因转让在建工程向甲公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为875 000元，销项税额为96 250元。

　　本例中，交换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额

　　换入资产账面价值总额=875 000+250 000=1 125 000(元)

　　换出资产账面价值总额

　　=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

　　(2)确定换入资产总成本

　　换入资产总成本=1 125 000+82 500-96 250=1 111 250(元)

　　(3)确定各项换入资产总成本

　　在建工程成本=1 111 250×(875 000÷1 125 000×100%)=864 306(元)

　　长期股权投资成本=1 111 250×(250 000÷1 125 000×100%)=246 944(元)

　　(4)会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 1 250 000

　　贷：固定资产——厂房　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　82 500

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　82 500

　　借：在建工程——××工程　　　　　　　　　　 864 306

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　96 250

　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 246 944

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　 375 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 832 500

　　无形资产——专利技术　　　　　　　　　　 750 000

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)计算换入资产、换出资产账面价值总额

　　换入资产账面价值总额

　　=(2 000 000-1 250 000)+(750 000-375 000)=1 125 000(元)

　　换出资产账面价值总额

　　=875 000+250 000=1 125 000(元)

　　(2)确定换入资产总成本

　　换入资产总成本=1 125 000+96 250-82 500=1 138 750(元)

　　(3)确定各项换入资产成本

　　厂房成本=1 138 750×(750 000÷1 125 000×100%)=759 167(元)

　　专利技术成本=1 138 750×(375 000÷1 125 000×100%)=379 583(元)

　　(4)会计分录

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 875 000

　　贷：在建工程——××工程　　　　　　　　　　 875 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　96 250

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　96 250

　　借：固定资产——厂房　　　　　　　　　　　　 759 167

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　82 500

　　无形资产——专利技术　　　　　　　　　　 379 583

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 971 250

　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 250 000

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