以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

　　(一)企业取得交易性金融资产

　　借：交易性金融资产——成本(公允价值)

　　投资收益(发生的交易费用)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

　　贷：银行存款等

　　(二)持有期间的股利或利息

　　借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

　　应收利息(资产负债表日计算的应收利息)

　　贷：投资收益

　　(三)资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　2.公允价值下降

　　借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　(四)出售交易性金融资产

　　借：银行存款等

　　贷：交易性金融资产

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　同时：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资收益

　　或：

　　借：投资收益

　　贷：公允价值变动损益

　　【思考】为什么处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益?

　　例如，A公司于2015年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元;2015年12月31日，该股票公允价值为110万元;2016年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。

　　【教材例9-2】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

　　20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票;当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

　　2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

　　假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股的账务处理如下：

　　借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　 5 000 000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 5 080 000

　　乙公司股票的单位成本=(5 080 000-72 000-8 000)÷1 000 000=5.00(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动

　　=(5.20-5.00)×1 000 000=200 000(元)，账务处理如下：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 200 000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 200 000

　　(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动

　　=(4.90-5.20)×1 000 000=-300 000(元)，账务处理如下：

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 300 000

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 300 000

　　(5)2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额=2 000 000×5%=100 000(元)，账务处理如下：

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　(7)2×10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 492 800

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 407 200

　　交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 100 000

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　 5 000 000

　　乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)

　　出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)

　　乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200 000-300 000=-100 000(元)

　　出售乙公司股票时的账面余额=5 000 000+(-100 000)=4 900 000(元)

　　出售乙公司股票的损益=4 492 800-4 900 000=-407 200(元)

　　同时，

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 100 000

　　原计入该金融资产的公允价值变动=-100 000(元)

　　【教材例9-3】20×9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值 2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

　　(1)20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。

　　(2)20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元(不含利息)。

　　(3)20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息。

　　(4)20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元(不含利息)。

　　(5)2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年利息。

　　(6)2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。

　　假定不考虑其他因素。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券的账务处理如下：

　　借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　 2 000 000

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 060 000

　　(2)20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。

　　20×9年1月10日，收到该债券20×8年下半年利息40 000元的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　(3)20×9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元(2 300 000-2 000 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)，账务处理如下：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 300 000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 300 000

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　(4)20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　(5)20×9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动-100 000(2 200 000-2 300 000)和投资收益40 000元 (2000000×4%÷2)，账务处理如下：

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　 100 000

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　(6)2×10年1月10日，收到该丙公司债券20×9年下半年利息的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　(7)2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 360 000

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　 2 000 000

　　——公允价值变动　　　　　 200 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 160 000

　　出售丙公司债券取得的价款=2 360 000(元)

　　丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300 000-100 000=200 000(元)

　　出售丙公司债券时的账面余额=2 000 000+200 000=2 200 000(元)

　　出售丙公司债券的损益=2 360 000-2 200 000=160 000(元)

　　同时，

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 200 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

　　原计入该金融资产的公允价值变动=200 000(元)

　　【提示1】为了保证“投资收益”科目反映企业在该项投资中实现的全部收益，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。该项结转影响处置时记入“投资收益”科目的金额，但由于属于损益类科目内部之间的结转，所以不影响利润总额即不影响处置损益，做题时应注意区分。

　　【提示2】出售时投资收益=出售净价-取得时成本

　　【提示3】出售时处置损益(影响利润总额的金额)=出售净价-出售时账面价值

　　【提示4】交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：①取得时支付的交易费用;②持有期间确认的股利或利息收入;③出售时确认的投资收益。

　　【提示5】投资某项金融资产累计确认的投资收益或影响损益的金额=现金流入-现金流出

　　【例题】甲公司2015年12月20日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2015年12月31日，乙公司股票每股收盘价为9元。2016年3月10日收到乙公司宣告发放的现金股利每股1元。2016年3月20日，甲公司出售该项交易性金融资产，收到价款950万元。不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)计算甲公司2015年12月20日取得该项交易性金融资产的入账价值。

　　(2)计算甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益。

　　(3)计算甲公司出售该项交易性金融资产时对利润总额的影响。

　　【答案】

　　(1)2015年12月20日取得该项交易性金融资产的入账价值=860-4=856(万元)。

　　(2)取得时确认的投资收益为-4万元;持有期间取得的现金股利确认的投资收益=100×1=100(万元);出售时确认的投资收益=950-(860-4)=94(万元)，甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=-4+100+94=190(万元)。或：甲公司从取得至出售该项交易性金融资产累计应确认的投资收益=现金流入(950+100)-现金流出860=190(万元)。

　　(3)出售时公允价值变动损益与投资收益是损益类科目内部结转，不影响利润总额，影响利润总额的金额为出售价款与出售时资产账面价值的差额，即甲公司出售该项交易性金融资产时影响利润总额的金额=950-100×9=50(万元)。

　　【例题•单选题】2014年2月3日，甲公司以银行存款2 003万元(其中含相关交易费用3万元)从二级市场购入乙公司股票100万元股，作为交易性金融资产核算。2014年7月10日，甲公司收到乙公司于当年5月25日宣告分派的现金股利40万元，2014年12月31日，上述股票的公允价值为2 800万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额为(　　)万元。

　　A.797

　　B.800

　　C.837

　　D.840

　　【答案】C

　　【解析】该项投资使甲公司2014年营业利润增加的金额=取得时交易费用-3+持有期间股利40+持有期间的公允价值变动(2 800-2 000)=837(万元)。

　　【例题•单选题】2011年5月20日，甲公司以银行存款200万元(其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利5万元)从二级市场购入乙公司100万股普通股股票，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2011年12月31日，该股票投资的公允价值为210万元。假定不考虑其他因素，该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额为(　　)万元。

　　A.14

　　B.15

　　C.19

　　D.20

　　【答案】A

　　【解析】取得时成本=200-5=195(万元)，应确认投资收益为-1万元，期末应确认公允价值变动损益=210-195=15(万元)，该股票投资对甲公司2011年营业利润的影响金额=15-1=14(万元)。

　　【例题•单选题】2015年1月1日甲公司购入面值总额为200万元，票面年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元(含已到付息期但尚未领取的利息8万元)，另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2015年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元;2015年12月31日，A债券的公允价值为212万元(不含利息);2016年1月5日，收到A债券2015年度的利息8万元;2016年4月20日，甲公司出售A债券，售价为216万元，扣除手续费1万元后，实收款项215万元。甲公司出售A债券时应确认投资收益的金额为(　　)万元。

　　A.14

　　B.11

　　C.15

　　D.22

　　【答案】C

　　【解析】应确认的投资收益=215-(208-8)=15(万元)。

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