可供出售金融资产的会计处理

　　(一)企业取得可供出售金融资产

　　1.股票投资

　　借：可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款等

　　2.债券投资

　　借：可供出售金融资产——成本(面值)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在贷方)

　　贷：银行存款等

　　【例题•单选题】下列各项中，不应计入相关金融资产或金融负债初始入账价值的是(　　)。

　　A.发行长期债券发生的交易费用

　　B.取得交易性金融资产发生的交易费用

　　C.取得持有至到期投资发生的交易费用

　　D.取得可供出售金融资产发生的交易费用

　　【答案】B

　　【解析】交易性金融资产发生的相关费用应计入投资收益，其他事项相关交易费用均应计入其初始入账价值。

　　(二)资产负债表日计算利息

　　借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

　　可供出售金融资产——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

　　贷：投资收益(期初摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在借方)

　　【例题•单选题】2012年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的债券，支付的总价款为195万元(其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元)，另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为可供出售金额资产。该资产入账对应的“可供出售金融资产——利息调整”科目的金额为(　　)万元。

　　A.4(借方)

　　B.4(贷方)

　　C.8(借方)

　　D.8(贷方)

　　【答案】D

　　【解析】本题会计分录如下：

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　　 200

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 196

　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　　　　　 8

　　从上述分录可知，“可供出售金融资产——利息调整”科目应为贷方8万元，选项D正确。

　　(三)资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：其他综合收益

　　2.公允价值下降

　　借：其他综合收益

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　(四)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产(重分类日按其公允价值)

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资

　　其他综合收益(差额，也可能在借方)

　　(五)出售可供出售金融资产

　　借：银行存款等

　　贷：可供出售金融资产(账面价值)

　　其他综合收益(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　【思考】为什么可供出售金融资产出售时要将其持有期间因公允价值变动形成的“其他综合收益”转入投资收益?

　　例如，A公司于2015年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元;2015年12月31日，该股票公允价值为110万元;2016年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。

　　【教材例9-6】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

　　20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

　　2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。

　　假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　 5 008 000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 5 080 000

　　乙公司股票的单位成本=(5 080 000-72 000)÷1 000 000=5.008(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192 000元[(5.20-5.008)×1 000 000]

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　 192 000

　　贷：其他综合收益　　　　　　 　　　　　　　　192 000

　　(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300 000元

　　[(4.90-5.20)×1 000 000]

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 300 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　 300 000

　　(5)2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额100 000元(2 000 000×5%)

　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　(7)2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，不作账务处理。

　　(8)2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 492 800

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 407 200

　　可供出售金融资产——公允价值变动　　　　 108 000

　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　 5 008 000

　　乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)

　　出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)

　　出售乙公司股票时可供出售金融资产的账面余额=5 008 000+(-108 000)=4 900 000(元)

　　同时：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 108 000

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 108 000

　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192 000-300 000=-108 000(元)。

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