第九章：

资产减值会计核算的要点解析

《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称“新准则”）颁布前，资产减值有关内容散落在各具体会计准则和《企业会计制度》中。新准则借鉴了《国际会计准则第36号—资产减值》，结合我国的实际情况，对原有内容进行了修改，并集中用一个准则对资产减值加以阐述，基本上实现了与国际会计准则的趋同。
    资产减值指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额指资产销售净值(资产的公允价值减去处置费用后的净额)与使用价值(资产预计未来现金流量的现值)二者中的较高者。如果资产的可收回金额低于其账面价值，则该资产应视为已经减值。可收回金额是第8号准则中的一个重要概念，新准则主要借鉴了国际会计准则中的有关规定，对可收回金额的计量作了较详细的阐述。本文拟对资产减值相关问题进行论述：
    一、资产减值的确认
    资产减值确认的实质是资产价值的再确认。与初始确认以交易成本作为入账依据不同，资产减值会计对资产价值的确认是在资产持有过程中进行的，它不局限于过去，而更多地立足于现在、将来。因此，其确认基础不是交易而是事项。
    （一）资产减值迹象的确定  了解和掌握资产减值的产生迹象可以有效地判断资产是否减值，为资产减值确认打下基础，从而节省资产减值测试成本。资产减值不仅受资产自身因素影响，还受到许多外部因素的直接或间接影响，因此可将资产减值迹象分为内部迹象和外部迹象。（1）内部减值迹象。主要是：资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。（2）外部迹象。主要是：资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
    （二）资产减值确认时间
新准则明确规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
    二、资产减值的计量
    新准则规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额的计量是认定资产是否发生减值以及确认资产减值损失的关键，在实务中需要企业管理者对此进行职业判断。应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定可收回金额。
    （1）资产的公允价值减去处置费用后的净额确定。资产公允价值减去处置费用后的净额的确定主要在于公允价值的确定。新准则规定，资产的公允价值主要根据以下三条确定：公平交易中的销售协议价格；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，按照该资产的市场价格通常指资产的买方出价确定；上述两项都不存在的情况下，应当以可获取的最佳信息（可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果）为基础估计。资产的公允价值确定后，减去可直接归属于该资产处置费用的金额便可确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。企业按照上述规定仍无法可靠估计资产公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。未来现金流量的确定过程受主观因素影响较大，可靠性较差，因此只有在资产的公允价值无法取得时才采用此方法。
    （2）资产预计未来现金流量的现值确定。该现值应按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。其计算公式为：
    未来现金流量的现值=资产持续使用过程中以及最终处置所产生的预计未来现金流量×折现率
此公式计算的关键在于对预计资产未来现金流量、使用期限、折现率三要素的确定。对此，新准则也作出了明确的应用规定：第一，预计未来现金流量的确定。未来现金流量应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础，净现金流量的确定包括持续使用中预计产生的现金流量与为使资产达到可使用状态和持续使用过程所必须的预计现金流出之差；使用寿命结束时处置资产所收回的现金流量与所支付的现金流量之差。预计资产未来现金流量通常应根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。第二，折现率的确定。折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。折现率的确定通常应以该资产的市场利率为依据；无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。第三，使用期限的确定。准则要求企业管理层对资产剩余使用寿命期内的未来现金流量进行预算或预测，要求不考虑未来可能发生、尚未作出的承诺事项(如重组事项、资产改良和筹资活动、所得税的现金流量)，进行最佳估计。
    三、资产减值的账务处理
    资产可收回金额低于账面价值，应当计提减值准备、确认减值损失。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在企业会计制度所列举的各类资产减值准备中，各资产的
计提方法与会计处理不尽相同。在此，笔者拟对企业发生资产减值时，新旧准则中的账务处理规定对比如下：
    在新准则中，所有资产发生的减值都通过新增科目“资产减值损失”来处理。通过这一科目可以反映出本期企业计提的所有资产减值准备，“资产减值损失”属于损益类科目，在利润表中进行列示，因此通过利润表即可看出资产减值损失对利润的影响。“资产减值损失科目核算企业根据资产减值等准则计提各项资产减值准备所形成的损失；本科目按照资产减值损失的项目进行明细核算；期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。企业在发生资产减值时作如下账务处理：
    借：资产减值损失
    贷：××资产减值准备
（一）单项资产减值的账务处理  当资产有迹象表明其发生减值时，即按准则规定计提减值准备。
    [例1]2007年12月31日，甲公司对一固定资产进行检查时发现该资产因市场环境变化可能发生减值。经测算该固定资产的可收回金额为11.05万元，该固定资产的账面价值为12.8万元，高于其可收回金额，应计提固定资产减值准备1.75万元（12.8-11.05），会计处理如下：
    借：资产减值损失——固定资产减值损失   1.75
          贷：固定资产减值准备                    1.75
    （二）资产组减值账务处理  资产组的认定和减值处理与单个资产的减值处理相似，关键是资产组的确定。资产组的减值损失，准则规定按以下顺序进行分摊:首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；其他资产中除商誉外，按各项资产账面价值所占比例进行分摊。
    [例2] 2007年12月31日，甲公司在对资产进行减值测试时发现，某资产组很可能发生了减值。该资产组包括固定资产A、B和一项负债，其中固定资产A、B账面价值分别为200万元、300万元，负债账面价值为60万元。甲公司经调研分析后确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为400万元，未来现金流量现值为420万元，则该资产组的可收回金额为420万元。因资产组的账面价值440万元高于其可收回金额，应计提固定资产减值准备20万元。按规定，应将减值损失按照该资产组内各固定资产的账面价值所占比重，分摊到资产组内各固定资产。固定资产A应计提减值准备8万元[20×200÷（200+300）]；固定资产B应计提减值准备12万元[20×300÷（200+300）]。根据上述分摊结果，甲公司账务处理如下：
    借：资产减值损失——固定资产减值损失       20
            贷：固定资产减值准备——A                                        8
                                                    ——B                                      12
    （三）商誉减值的账务处理  商誉特指企业合并所形成的“企业拥有独特的优势而具有高于一般水平的获利能力的资产”，鉴于商誉不能单独存在及单独计算价值、更难以独立于其他资产单独产生现金流量，因此准则规定，应结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。进行减值测试时，企业应当将商誉的账面价自购买日起按合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合。如果存在少数股东权益，对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后将调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。发生减值损失时，商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。会计末期，比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，并确认减值损失。

第三部分除第十五章和第十八章外，其余章节的独立性都比较强。由于第八章、第十一章、第十二章、第十四章和第十八章五个章节，基本上都是出客观题，所以大家在最后复习时不必做难度过高的题目，重点还是复习一下这五个章节的基本知识点。
对于第十五章，就要从难复习了。因为第十五章往往和其他重要章节一起出题，大家可在做其他重点章节的题目时，选择含有所得税内容的题目来做。这一章大家需要关注的知识点有：资产的计税基础；负债的计税基础；递延所得税资产的会计核算；递延所得税负债的会计核算；所得税费用的会计核算。
第四部分主要包括八部分的内容：会计政策变更的会计处理；会计估计变更的会计处理；前期差错更正的会计处理；资产负债表日后调整事项的会计处理；资产负债表日后非调整事项的会计处理；一般财务报表的编制；合并财务报表的编制；报表附注的编制。其中，会计估计变更的会计处理、资产负债表日后非调整事项的会计处理、一般财务报表的编制、报表附注的编制四部分内容大家能够一般性的掌握就足够了。下面就其余四部分内容推荐四篇贴子帮助大家复习：

会计政策变更的会计处理（因未来适用法比较简单，因此该贴未论述该法）：
会计政策变更中的追溯调整法

会计政策变更可选择的处理方法有两种：(1)追溯调整法；(2)未来适用法。那么，会计政策变更在何种情况下选择追溯调整法或未来适用法呢?   

    1、法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策的处理方法，这时应按规定办法进行；但如果此时法律规定企业采用追溯调整法而企业的会计政策变更累 计影响数又不能合理确定时，企业可以选择未来适用法。   


    2、法律或行政法规、规章要求改变会计政策，又没有规定相应的会计政策变更处理方法时或者企业由于经济环境和客观情况改变而变更会计政策时，应当采用追溯调整法。但若 此时会计政策变更累计影响数不能合理确定时，企业也可以选择采用未来适用法。   

    3、一项会计事项兼有会计政策变更和会计估计变更很难区分时，按照会计估计变更进行处理。会计估计变更是以未来适用法处理的，此时相应地也选择未来适用法。   

    追溯调整法假设新的会计政策是在会计事项初次发生时就采用，所以需要计算会计政策变更的累计影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。会计政策变更的累计影响数是以下两数之间的差额：(1)在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯调整所得到的年初留存收益金额(这是在考虑由于损益变化所导致的补交所得税或退回所得税后的税后净额)；(2)变更会计政策当年年初的留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的留存收益、可以从上年的资产负债表项目中获得。具体地说，会计政策变更的累计影响数，可以通过以下几个步骤计算获得：(1)根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；(2)计算两种会计政策下的差异；(3)计算差异的所得税影响金额；(4)确定以前各期的税后差异；(5)计算会计政策变更的累计影响数。在计算中可以把每一步 骤所包含的计算内容设定为一个表格逐步计算。

    计算出会计政策变更的累计影响数就完成了追溯调整法的第一步。第二步进行相关的帐务处理，帐务调整后的结果相当于该交易或事项在初次发生时就开始采用新的会计政策的帐务处理。以会汁政策变更累计影响数来调整期初留存收益主要通过利润分配——未分配利润 科目进行调整。第三步调整会计报表的相关项目。第四步辅助说明。

    如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，(1)应当调整比较报表各期的净损益和有关项目，并视同该政策在比较报表期间一直采用；(2)对于比较报表期间以前的会计政策变更的累计影响数，应当调整比较报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也做相应调整。此时计算比较会计报表最早期间以前会计政策变更的 累计影响数还是用前述的五个步骤进行计算。

前期差错更正的会计处理：
前期差错更正