五、综合题(本类题共2小题，第1小题18分，第2小题15分，共33分，凡要求计算的项目，除特别说明外，均列出计算过程，计算结果出现小数的，均保留小数点后两位。)

　　38

　　甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，2012年1月1日递延所得税资产余额为165万元;递延所得税负债余额为66万元，适用的所得税税率为33%。根据2012年颁布的新税法规定，自2013年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%。

　　该公司2012年利润总额为8000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：

　　(1)2012年1月1日，甲公司将一自用厂房对外出租，采用公允价值模式进行后续计量，年租金10万元，租期3年。当日，该厂房公允价值为1000万元，原值为900万元，已计提折旧300万元(与税法规定一致)，未计提减值损失。税法对该办公楼仍作为固定资产核算，按照直线法计提折旧，预计尚可使用年限为5年。期末厂房公允价值为1200万元。税法规定，投资性房地产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售或转换时一并计入应纳税所得额。

　　(2)2012年1月1日，甲公司购入当日发行的国债300万元，利率4%，每年末付息，期限为5年，支付价款297万元，另支付手续费3万元，划分为持有至到期投资。当年末此债券公允价值为320万元。

　　税法规定，购入国债取得的利息收入免税。

　　(3)2012年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款，罚款已用银行存款支付。

　　税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。

　　(4)2012年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票;支付价款500万元(假定不考虑交易费用)。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日，该股票的公允价值为1000万元。

　　假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。

　　(5)2012年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2200万元。

　　税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

　　(6)其他有关资料如下：

　　①甲公司预计2012年1月1日存在的暂时性差异将在2013年1月1日以后转回。

　　②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。

　　③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

　　要求：

　　(1)根据上述交易或事项，填列“甲公司2012年12月31日暂时性差异计算表”。

　　(2)计算甲公司2012年应纳税所得额和应交所得税。

　　(3)计算甲公司2012年应确认的递延所得税和所得税费用。

　　(4)编制甲公司2012年确认所得税费用的相关会计分录。(答案中的金额单位用万元表示)

　　甲公司2012年12月31日暂时性差异计算表

　　单位：万元

　　项目 账面

　　价值 计税

　　基础 暂时性差异

　　应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异

　　投资性房地产

　　持有至到期投资

　　交易性金融资产

　　预计负债

　　合　计

　　参考解析：

　　(1)甲公司2012年12月31日暂时性差异计算表

　　单位：万元

　　项目 账面价值 计税基础 暂时性差异

　　应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异

　　投资性房地产 1200 900-300-(600/5)=480 720 0

　　持有至到期投资 300 300 0 0

　　交易性金融资产 1000 500 500 0

　　预计负债 2200 2200 0 0

　　合　计

　　1220 0

　　(2)应纳税所得额

　　=8000-(1200-1000)-600/5(1)-300×4%(2)+300(3)-500(4)+2200

　　=9668(万元)

　　应交所得税=9668×33%=3190.44(万元)

　　(3)“递延所得税资产”余额=(165/33%+0)×25%=125(万元)

　　“递延所得税资产”发生额=125-165=-40(万元)

　　“递延所得税负债”余额=(66/33%+1220)×25%=355(万元)

　　“递延所得税负债”发生额=355-66=289(万元)

　　所得税费用=3190.44+40+289=3519.44(万元)

　　(4)

　　借：所得税费用　 3519.44

　　贷：应交税费 ——应交所得税　3190.44

　　递延所得税资产　 　40

　　递延所得税负债　 　289

　　39

　　甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司从2013年开始进行了一系列投资和资本运作。有关资料如下。

　　(1)甲公司于2013年1月1日，以900万元银行存款取得乙公司20%的普通股份，对乙公司有重大影响，甲公司采用权益法核算此项投资。2013年1月1日乙公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，与所有者权益账面价值相同，其中实收资本2500万元，资本公积(均为资本溢价)500万元，其他综合收益为0万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元。

　　2013年3月12日，乙公司股东大会宣告分派2012年现金股利200万元。

　　2013年乙公司实现净利润1100万元，提取盈余公积110万元，未发生其他计入所有者权益的交易或事项。

　　(2)2014年1月1日，甲公司基于对乙公司发展前景的信心，以银行存款3800万元增持乙公司60%的股份，至此甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为5500万元，所有者权益账面价值为4900万元，差额由乙公司办公大楼产生，其账面价值为850万元，公允价值为1450万元，剩余使用年限为20年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。当日甲公司之前持有的乙公司20%股权的公允价值为1100万元。

　　(3)2014年乙公司实现净利润680万元。

　　(4)2015年1月1日，甲公司又出资1356万元自乙公司的其他股东处取得乙公司18%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为8200万元。

　　(5)2015年7月1日，甲公司以其持有乙公司98%的股权出资设立丙公司(股份有限公司)。2015年上半年乙公司实现净利润300万元。

　　(6)其他有关资料如下。

　　①甲公司与乙公司以及乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何内部交易。甲公司与乙公司采用的会计政策及会计期间相同。

　　②甲公司拟长期持有乙公司股权，没有计划出售。调整净利润时，不考虑所得税费用的影响。

　　③假定甲公司持有的长期股权投资未发生减值，相关交易或事项均为公允交易，且均具有重要性。

　　④甲公司和乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。(答案中的金额单位用万元表示)

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，计算2013年12月31日按照权益法核算的长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录。

　　(2)根据资料(1)和(2)，判断该项交易是否形成企业合并，说明判断依据。若形成企业合并，则分析甲公司在2014年1月1日合并财务报表中如何计量对乙公司的原有股权，并计算其对合并财务报表损益项目的影响金额。

　　(3)计算甲公司购买日合并财务报表中应列示的商誉金额，并编制相关调整和抵销分录。

　　(4)根据资料(4)，判断甲公司进一步购买乙公司18%股权的交易性质，说明判断依据;并计算该项交易对合并财务报表中股东权益的影响金额。

　　(5)根据资料(5)，分析判断丙公司取得乙公司98%的股权是否属于同一控制下的企业合并，并说明理由。

　　(6)根据资料(5)，说明2015年7月1日甲、乙、丙公司分别应如何进行会计处理，并分析合并利润表如何编制。

　　参考解析：

　　【正确答案】 (1)2013年12月31日甲公司持有的对乙公司长期股权投资的账面价值=900-200×20%+1100×20%=1080(万元)。

　　注：因为900万元高于4000×20%=800万元的金额，所以按照900万元入账。

　　相关会计分录为：

　　2013年1月1日初始投资

　　借：长期股权投资——投资成本　　900

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　900

　　3月12日

　　借：应收股利　　　　　40(200×20%)

　　贷：长期股权投资——损益调整　 　40

　　12月31日乙公司实现净利润

　　借：长期股权投资——损益调整　　220(1100×20%)

　　贷：投资收益　　　　　220

　　(2)2013年和2014年甲公司两次购买乙公司股权，最终形成对乙公司的控制，所以该项交易属于多次交易分步实现企业合并的业务。在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。所以甲公司对乙公司的原有20%股权对合并报表损益项目的影响金额=1100-1080=20(万元)。

　　(3)购买日合并财务报表中应列示的商誉金额=1100+3800-[5500-(600×25%)]×80%=620(万元)

　　①将乙公司办公大楼的账面价值调整为公允价值：

　　借：固定资产　　　　　600

　　贷：资本公积　　　　 　　450

　　递延所得税负债 150

　　②编制购买日合并财务报表时，对长期股权投资的抵销分录为：

　　借：实收资本　　2500

　　资本公积　　950(500+450)

　　盈余公积　　210(100+1100×10%)

　　未分配利润　1690(900+1100×90%-200)

　　商誉　　　　620

　　贷：长期股权投资 　4900(1080+20+3800)

　　少数股东权益　　　1070

　　(4)甲公司进一步购买乙公司18%股权的交易属于母公司购买子公司少数股权的交易。因为甲公司通过多次购买乙公司的股权达到企业合并后，又自乙公司的少数股东处取得了乙公司18%的股权。

　　经调整后的乙公司2014年实现的净利润

　　=680-(1450-850)/20=650(万元)

　　乙公司对母公司的价值(以购买日乙公司净资产公允价值持续计算的金额

　　=4900+450+650=6000(万元)

　　新取得的少数股权投资成本1356万元与应享有乙公司对母公司的价值1080万元(6000×18%)之间的差额276万元应调整资本公积，也就是对合并财务报表中股东权益的影响金额。

　　(5)丙公司取得乙公司98%的股权不属于同一控制下的企业合并。理由：丙公司是新设立的公司，之前并不受甲公司控制，不符合同一控制下企业合并的定义。

　　(6)2015年7月1日个别报表的处理：

　　甲公司：按照处置子公司(乙公司)98%股权的原则来处理，确认处置损益。

　　乙公司：对于乙公司而言，仅仅是股东发生了变化，无需做账务处理，将股东变化在备查簿中登记即可。

　　丙公司：按照“以股换股”的原则确认对乙公司98%的股权投资，增加股本等金额。

　　2015年7月1日合并利润表的处理：

　　甲公司将乙公司1月1日至6月30日实现的净利润纳入其合并利润表，丙公司在2015年7月1日不编制合并利润表。2015年7月1日甲公司取得丙公司100%的股权也无需编制合并利润表。

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