四、计算分析题(本类题共2小题。第1小题12分，第2小题10分，共22分，凡要求计算的项目，除特别说明外，均须列出计算过程，计算结果出现小数的，均保留小数点后两住。)

　　36

　　甲公司为一家生产制造型企业，2015年发生的与资产减值有关的事项如下：

　　(1)甲公司有一条流水线生产丙产品，该流水线由A、B、C三部机器构成，均无法单独产生现金流量;此外丙产品由包装机包装后对外销售，包装机由独立核算的包装车间使用，公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，该公司还用该包装机承接其他企业产品包装业务，收取包装费。

　　(2)2015年12月31日，甲公司一项投资性房地产(房产)出现减值迹象，预计该投资性房地产的可收回金额为8200万元。该投资性房地产为2014年10月以银行存款9000万元购入的，其中包含相关税费120万元，于当月达到预定可使用状态并对外出租，年租金为400万元，采用成本模式进行后续计量。该房地产的预计使用年限为15年，净残值为零，采用直线法计提折旧，该房地产发生减值后，原折旧方法、预计使用年限不变。

　　(3)甲公司在2015年1月1日以250万元的价格收购了乙公司80%的股权。在购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为300万元，假定乙公司没有负债和或有负债。甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉10万元。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。在2015年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为250万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值为270万元。

　　要求：

　　(1)根据资料①，判断资产组应如何认定，并简要说明理由;

　　(2)根据资料②，计算投资性房地产业务对当期损益的影响，并写出分析过程;

　　(3)根据资料③，简述商誉减值测试的相关规定，并计算甲公司2015年末合并资产负债表中应列示的商誉金额。

　　参考解析：

　　(1)A、B、C三部机器应作为一个资产组，包装机应作为一个单项资产。

　　理由：A、B、C三部机器组合在一起产生的现金流入独立于其他资产或资产组产生的现金流入。包装机除用于本公司产品的包装外，还承接其他企业产品包装业务，收取包装费，说明包装机可以独立产生现金流入，故不与A、B、C三部机器认定为一个资产组。

　　(2)该投资性房地产采用成本模式进行后续计量，可收回金额=8200(万元)，期末账面价值=9000-9000/15/12×(2+12)=8300(万元)，应确认的减值损失=8300-8200=100(万元)，当年因计提折旧计入其他业务成本的金额=9000/15=600(万元)，当年租金收入计入其他业务收入的金额=400(万元)。

　　因此，投资性房地产业务对当期损益的影响=400―600―100=-300(万元)。

　　(3)商誉减值测试的规定：商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合至少在每年年度终了进行减值测试。

　　相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，然后根据除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　甲公司2015年年末合并资产负债表中应列示的商誉金额为0。

　　2015年末，乙资产组(包含所有商誉)的账面价值为282.5(270+10/80%)万元，可收回金额为250万元，所以乙资产组(包含所有商誉)发生的减值为32.5万元，首先应抵减商誉的金额12.5(10/80%)万元，剩余部分20万元确认为其他资产减值损失。而合并报表中只需要确认母公司享有的商誉减值金额，所以合并报表中应确认商誉减值准备10万元，最终合并报表中列示的商誉金额为0(10-10)。

　　37

　　A公司在2011年～2013年发生了如下与债务重组相关的事项：

　　(1)2011年1月10日，A公司销售给B公司一批库存商品，价款2200万元(包含应收取的增值税额)，合同约定8个月后结清款项。8个月后，由于B公司发生财务困难，无法支付该价款。A公司已于2011年6月30日，对该笔应收账款计提了坏账准备20万元。

　　(2)2012年1月1日，经双方协商，A公司同意豁免B公司200万元债务，同时B公司应以一项无形资产和一项投资性房地产抵偿部分债务。

　　B公司的无形资产的账面原值为1500万元，已计提摊销200万元，公允价值为1200万元;投资性房地产的账面价值为600万元(其中成本为500万元，公允价值变动为100万元)，公允价值为200万元。剩余债务自2012年1月1日起延期2年，并按照4%(与实际利率相同)的利率计算利息，同时约定，如果2012年B公司实现利润，则次年利率上升至6%，如果不能实现利润则维持4%的利率，利息按年支付。

　　(3)B公司在债务重组时预计2012年很可能实现盈利。

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：

　　(1)计算A公司债务重组后剩余应收账款的公允价值。

　　(2)计算B公司债务重组利得的金额。

　　(3)分别编制A公司和B公司在债务重组日的分录。

　　(4)假如2012年B公司实现盈利，分别编制A公司和B公司债务重组后的会计处理。

　　(5)假如2012年B公司没有实现盈利，编制B公司偿还债务的会计处理。

　　参考解析：

　　(1)计算A公司债务重组后剩余应收账款的公允价值;

　　A公司2012年1月1日重组后应收账款的公允价值=2200-豁免200-1200-200=600(万元)

　　(2)计算B公司债务重组利得的金额;

　　B公司的债务重组利得=2200-(1200+200)-600-600×(6%-4%)=188(万元)

　　(3)A公司：

　　借：应收账款——债务重组　 　 600

　　无形资产　　　　　　 　 1200

　　投资性房地产　　　 　 　200

　　坏账准备　　　　　 　 　20

　　营业外支出 ——债务重组损失 180

　　贷：应收账款　　　 2200

　　B公司：

　　借：应付账款 2 200

　　累计摊销　　　　　 　　　　 　200

　　营业外支出 ——处置非流动资产损失 100(1300-1200)

　　贷：无形资产　　　　　　　 　　　1500

　　其他业务收入　　　　　 　 　 　200

　　应付账款 ——债务重组　　 　　　600

　　预计负债　　 　 12(600×2%×1)

　　营业外收入 ——债务重组利得 　　188

　　同时将投资性房地产的账面价值结转入其他业务成本

　　借：其他业务成本 500

　　公允价值变动损益 100

　　贷：投资性房地产 ——成本 500

　　——公允价值变动 100

　　(4)假如2012年B公司实现盈利，则：

　　A公司：

　　2012年12月31日收到利息=600×4%=24(万元)

　　借：银行存款　　　　　　　24

　　贷：财务费用　　　　　　　24

　　2013年12月31日

　　借：银行存款 636

　　贷：应收账款 ——债务重组 600

　　财务费用 24(600×4%)

　　营业外支出 ——债务重组损失

　　12(600×2%)

　　B公司：

　　2012年12月31日支付利息=600×4%=24(万元)

　　借：财务费用　　　　　　　24

　　贷：银行存款　　　 　　　 24

　　2013年12月31日

　　借：应付账款——债务重组 600

　　财务费用 24

　　预计负债 12

　　贷：银行存款 636

　　(5)假定B公司2012年未实现盈利，将预计负债转入营业外收入

　　2012年12月31日：

　　借：财务费用　　 　24

　　贷：银行存款　　　　 24

　　借：预计负债 12

　　贷：营业外收入 12

　　2013年12月31日：

　　借：应付账款——债务重组　 　　600

　　财务费用　　　　　　　　　　24

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　624

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