五、综合题

　　1、甲公司适用的所得税税率为25%，按净利润的10%计提盈余公积。假定甲公司2017年3月份(2016年的财务报表尚未报出)在内部审计时发现如下问题，审计人员难以做出合理判断：

　　资料一：2016年末库存原材料账面余额为305万元，计划用于生产产品。经检查，该批原材料的市场售价为270万元，预计按市场价销售的销售税费为15万元。该批原材料可以用于生产10台产品，每台产品的市场售价为29.5万元，预计销售税费为每台1万元，将该原材料加工成产品预计还需要发生成本45万元。甲公司在2016年末对该批原材料计提了存货跌价准备50万元，并确认了递延所得税资产12.5万元。假定税法对会计上计提的存货跌价准备不认可，实际发生损失时才允许税前扣除。

　　资料二：2016年12月15日，甲公司做出决议并与乙公司签订一项不可撤销的固定资产销售合同，合同约定，甲公司应于2017年4月12日以210万元的价格向乙公司出售一台生产设备。甲公司该台设备的原价为700万元，预计净残值为20万元，截至2016年12月已经计提折旧400万元，未计提减值准备。甲公司预计出售该设备将发生的处置费用为10万元。

　　针对该事项，甲公司会计人员认为截至2016年末，合同尚未履行，所以2016年末不需对其做任何处理。

　　资料三：甲公司于2016年1月1日支付3000万元对价，取得了丁公司30%的股权，投资后对丁公司具有重大影响。2016年3月15日，甲公司出售一批商品给丁公司，商品售价100万元，成本80万元(假定未计提存货跌价准备)，假定丁公司购入的该批存货在当年未对外销售。2016年丁公司实现净利润500万元，甲公司确认了投资收益150万元。假定不考虑此事项的所得税因素。

　　资料四：2016年10月15日，甲公司开始研发某项新型技术，截至2016年12月31日，该研发项目已进入开发阶段但尚未研发成功，已经累计发生研发支出500万元，其中符合资本化条件的支出为240万元。按照税法规定，该项研发支出的费用化部分按150%税前扣除，资本化的部分可按资本化部分的150%确定应予摊销的金额。

　　对于该事项，甲公司在2016年12月31日未将“研发支出——费用化支出”转入管理费用，计算2016年的应纳税所得额时纳税调减了130万元，同时确认了递延所得税资产60万元。

　　资料五：甲公司自行建造管理用的办公楼已于2016年6月30日达到预定可使用状态并投入使用，截至2016年6月30日，该办公楼实际发生的成本为2000万元，甲公司未按规定在6月30日办理竣工决算及结转固定资产的手续。2016年12月31日，该“在建工程”科目账面余额为2190万元，其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2016年7月至12月期间发生的利息50万元、应计入管理费用的支出140万元。至2017年1月1日，甲公司仍未办理结转固定资产手续。甲公司预计该办公楼使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定此固定资产的折旧年限、预计净残值以及折旧方法均符合税法的规定。

　　资料六：2016年8月，甲公司由于受国际金融危机的不利影响，决定对W事业部进行重组，将相关业务转移到其他事业部。甲公司在履行相关报批手续后，已正式对外公告其重组方案。为了实施重组方案，甲公司预计发生以下支出或损失：

　　对自愿遣散的职工将支付补偿款30万元;因强制遣散职工将支付补偿款100万元;因撤销不再使用的厂房租赁合同将支付违约金20万元;剩余职工岗前培训费2万元;相关资产转移将发生运输费5万元。

　　假定税法规定对企业的预计损失不认可，实际发生损失时才允许税前扣除。甲公司当时的处理是：

　　借：管理费用150

　　贷：预计负债20

　　应付职工薪酬130

　　借：递延所得税资产 37.5

　　贷：所得税费用 37.5

　　资料七：2016年1月1日，董事会决定自当日起将公司位于城区的一幢已出租建筑物的后续计量方法由成本模式改为公允价值模式。该建筑物系2015年1月20日投入使用并对外出租，入账成本为1940万元，至变更日已计提折旧88万元，未计提减值准备，变更当日投资性房地产的公允价值为2500万元。2016年末，该项建筑物的公允价值为2600万元。甲公司在2016年未对上述变更进行追溯调整，也未确认其公允价值变动。假定税法不认可相关资产的公允价值变动引起的损益影响，按照税法规定，该项房地产在2015年和2016年允许税前扣除的折旧额分别为88万元和97万元。

　　资料八：2016年12月，甲公司与乙公司签订一份Y产品销售合同，约定在2017年2月底以每件1.2万元的价格向乙公司销售3000件Y产品，违约金为合同总价款的20%。2016年12月31日，甲公司已生产Y产品3000件并验收入库，每件成本1.6万元。当日市场价格为每件1.5万元。假定甲公司销售Y产品不发生销售费用。税法对于会计上预计的损失不认可，实际发生损失时才允许税前扣除。甲公司当时的处理是：

　　借：资产减值损失1200

　　贷：存货跌价准备1200

　　借：递延所得税资产 300

　　贷：所得税费用 300

　　<1> 、根据上述资料，请替甲公司审计人员判断哪些事项处理正确，哪些事项处理错误。

　　<2> 、对于上述事项中处理不正确的，编制相关的更正分录(答案中的金额单位用万元表示，不考虑应交所得税的会计处理)。

　　【正确答案】 资料一、二、三、四、五、七、八处理不正确，资料六处理正确。

　　【该题针对“资产负债表日后事项的处理(综合)”知识点进行考核】

　　【正确答案】 资料一

　　借：以前年度损益调整——调整资产减值损失15

　　贷：存货跌价准备15

　　借：递延所得税资产(15×25%)3.75

　　贷：以前年度损益调整——调整所得税费用3.75

　　借：利润分配——未分配利润11.25

　　贷：以前年度损益调整11.25

　　借：盈余公积——法定盈余公积(11.25×10%)1.125

　　贷：利润分配——未分配利润1.125

　　资料二，甲公司该项固定资产在2016年末满足持有待售的定义，应按照持有待售固定资产的有关规定对其进行处理：

　　借：以前年度损益调整——调整资产减值损失[(700-400)-(210-10)]100

　　贷：固定资产减值准备100

　　借：递延所得税资产25

　　贷：以前年度损益调整——调整所得税费用25

　　借：利润分配——未分配利润75

　　贷：以前年度损益调整75

　　借：盈余公积——法定盈余公积7.5

　　贷：利润分配——未分配利润7.5

　　同时，将该项固定资产的预计净残值调整为200万元。

　　资料三，甲公司确认的投资收益150万元不正确，甲公司确认投资收益前，应先根据其与丁公司之间的内部交易需要调整丁公司的净利润：

　　调整后的丁公司净利润=500-(100-80)=480(万元)，甲公司应确认投资收益=480×30%=144(万元)，甲公司原来的会计处理中多确认的投资收益=150-144=6(万元)

　　借：以前年度损益调整——调整投资收益6

　　贷：长期股权投资——丁公司——损益调整6

　　借：利润分配——未分配利润6

　　贷：以前年度损益调整6

　　借：盈余公积——法定盈余公积(6×10%)0.6

　　贷：利润分配——未分配利润0.6

　　资料四：

　　借：以前年度损益调整——调整管理费用260

　　贷：研发支出——费用化支出260

　　借：以前年度损益调整——调整所得税费用60

　　贷：递延所得税资产60

　　借：利润分配——未分配利润320

　　贷：以前年度损益调整320

　　借：盈余公积——法定盈余公积32

　　贷：利润分配——未分配利润32

　　资料五，结转固定资产并调整2016年下半年应计提的折旧：

　　借：固定资产2000

　　以前年度损益调整190

　　贷：在建工程2190

　　借：以前年度损益调整(2000/20/2)50

　　贷：累计折旧50

　　借：利润分配——未分配利润 240

　　贷：以前年度损益调整 240

　　借：盈余公积——法定盈余公积(240×10%)24

　　贷：利润分配——未分配利润 24

　　资料七，投资性房地产差错的调整：

　　借：投资性房地产——成本2500

　　投资性房地产累计折旧88

　　贷：投资性房地产1940

　　递延所得税负债[(560+88)×25%]162

　　利润分配——未分配利润437.4

　　盈余公积48.6

　　借：投资性房地产——公允价值变动100

　　贷：以前年度损益调整——公允价值变动损益100

　　借：以前年度损益调整——所得税费用49.25

　　贷：递延所得税负债(197×25%)49.25

　　借：以前年度损益调整50.75

　　贷：利润分配——未分配利润50.75

　　借：利润分配——未分配利润5.075

　　贷：盈余公积——法定盈余公积5.075

　　资料八，执行合同损失=3000×(1.6-1.2)=1200(万元);不执行合同违约金损失=3000×1.2×20%=720(万元)，退出合同(即不执行合同)的最低净成本=720+(1.6-1.5)×3000=1020(万元)，因此应选择支付违约金方案，按市价考虑计提存货跌价准备300万元，同时确认预计负债720万元。

　　借：存货跌价准备900

　　贷：以前年度损益调整——资产减值损失900

　　借：以前年度损益调整——营业外支出720

　　贷：预计负债720

　　借：以前年度损益调整——所得税费用[(900-720)×25%]45

　　贷：递延所得税资产45

　　借：以前年度损益调整135

　　贷：利润分配——未分配利润135

　　借：利润分配——未分配利润13.5

　　贷：盈余公积——法定盈余公积(135×10%)13.5

　　【答案解析】 资料一：

　　产品成本=305+45=350(万元)，产品可变现净值=(29.5-1)×10=285，产品成本高于可变现净值，表明原材料发生了减值;原材料成本=305万元，原材料可变现净值=(29.5-1)×10-45=240(万元)，应计提存货跌价准备=305-240=65(万元)，甲公司计提了50万元，所以要补提15万元。

　　正确处理应该是：

　　借：资产减值损失 65

　　贷：存货跌价准备 65

　　借：递延所得税资产 16.25

　　贷：所得税费用 16.25

　　错误处理是：

　　借：资产减值损失 50

　　贷：存货跌价准备 50

　　借：递延所得税资产 12.5

　　贷：所得税费用 12.5

　　资料二：

　　正确处理应该是：

　　借：资产减值损失 100

　　贷：固定资产减值准备100

　　借：递延所得税资产25

　　贷：所得税费用 25

　　固定资产转为持有待售后，预计净残值调整为公允价值减去处置费用后的净额，即210-10=200(万元)，账面价值高于预计净残值的差额，要计提减值准备，账面价值=700-400=300(万元)，所以要计提减值准备100万元。

　　资料三：

　　正确的处理应该是：

　　借：长期股权投资 144

　　贷：投资收益 144

　　错误的处理是：

　　借：长期股权投资 150

　　贷：投资收益 150

　　资料四：

　　正确的处理应该是：

　　借：管理费用 260

　　贷：研发支出——费用化支出 260

　　错误的处理是：

　　借：递延所得税资产 60

　　贷：所得税费用 60

　　所以更正分录首先要补做结转费用化研发支出的分录，然后将确认递延所得税资产的分录反冲。

　　资料五：

　　正确的处理应该是：

　　借：固定资产2000

　　财务费用 50

　　管理费用 140

　　贷：在建工程2190

　　借：管理费用(2000/20/2)50

　　贷：累计折旧50

　　资料七：

　　正确的处理应该是：

　　借：投资性房地产——成本 2500

　　投资性房地产累计折旧 88

　　贷：投资性房地产 1940

　　递延所得税负债 [(560+88)×25%]162

　　盈余公积 [(2500+88-1940-162)×10%]48.6

　　利润分配——未分配利润 [(2500+88-1940-162)×90%]437.4

　　借：投资性房地产——公允价值变动100

　　贷：公允价值变动损益 100

　　借：所得税费用 49.25

　　贷：递延所得税负债(197×25%)49.25

　　会计上确认公允价值变动导致账面价值增加100万元，而税法角度不承认公允价值变动，同时还要计提折旧97万元，即计税基础减少97万元，所以导致“账面价值-计税基础”增加了197万元，即应纳税暂时性差异增加197万元，所以要确认递延所得税负债49.25万元。

　　资料八：

　　正确的处理应该是：

　　借：资产减值损失 300

　　贷：存货跌价准备 300

　　借：营业外支出 720

　　贷：预计负债 720

　　借：递延所得税资产 (1020×25%)255

　　贷：所得税费用 255

　　【该题针对“资产负债表日后事项的处理(综合)”知识点进行考核】

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